Kişinin kat edinme karşılığı arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olup, ticari bir organizasyon ve devamlılık olmaksızın satın aldığı bir arsa için kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapmak suretiyle maliki olduğu dairelerin satışı ile elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak kabul edilmeyeceği yerleşmiş Danıştay içtihatları ile kabul edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ve aynı maddenin 4. bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançlarının ticari kazanç olduğu, aynı Kanun’un mükerrer 80. maddesinin 6. bendinde; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.
Danıştay 4. Dairesinin E: 2012/6722 sayılı kararında "..., kişinin arsası karşılığında müteahhitle yaptığı sözleşme üzerine inşa edilen binada müşterek mülkiyete konu bağımsız bölümler oluşmaktadır. Böylelikle arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyet hakkı kişisel olmaktan çıkarak kendisine intikal eden dairelere bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş duruma gelmektedir. Bu nedenle, kişinin kat edinme karşılığı arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesidir." denilmekte olup, arsa karşılığı edinilen bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olmadığı vurgulanmıştır.Kararın devamında;
"Olayda, ticari bir organizasyon ve devamlılık olmaksızın davacının 1998 yılında satın aldığı bir arsa için kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapmak suretiyle maliki olduğu dairelerin satışı ile elde ettiği kazanç servetin şekil değiştirmesi niteliğini haizdir. Dolayısıyla ihtilaflı dönemde davacının elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak kabul edilme si suretiyle aslı aranmayan geçici vergiye bağlı kesilen cezada yasaya uygunluk bulunmamaktadır."
denilerek ticari bir organizasyon ve devamlılık olmaksızın daire satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak kabul edilmesinin hukuka aykırı olduğu açık ve net olarak vurgulanmıştır.
Kat karşılığı inşaat sözleşmesine ilişkin 4. Dairenin bir başka kararında da (E:2012/3743);
“Dosyanın incelenmesinden, davacının değişik tarihlerdeki taşınmaz satışlarının değerlendirilmesi amacıyla Vergi Dairesi Müdürlüğüne gelmesi sağlandıktan sonra Haziran 2010 tarihli tutanak düzenlenmiştir. Tutanak ile yıllar itibariyle davacının taşınmaz alım ve satış tarihleri belirlenmiştir. Takiben davacının 2006 ila 2009 yılları arasında ticari bir organizasyon ile taşınmaz alım ve satışı ile uğraşarak ticari faaliyette bulunup taşınmaz teslimleri yapmasına rağmen katma değer vergisi mükellefiyetini tesis ettirmediği ve beyannamelerini vermediği açıklanarak mükellefiyetinin tesis edildiği ve re'sen takdir yoluyla belirlenen matrah üzerinden 2006/2. dönemi için re'sen katma değer vergisi salındığı ve vergi ziyaı cezasının kesildiği, vergi ve cezanın kaldırılması amacıyla açılan davanın ise reddedildiği anlaşılmaktadır. Ancak, davacının satışını yaptığı taşınmazların büyük bir çoğunluğu 746/14 ve 2052/4 ada parselde yer alan taşınmazlara ilişkindir. Bu taşınmazların ise davacının sahip olduğu arsaların kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi ile müteahhide verilmesi sonucu elde ettiği bağımsız bölümler ve arsa sahibi olması nedeniyle yaptığı devirler olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, alım ve satışların ticari amaç dışında sahip olduğu servetin değerlendirilmesine yönelik olduğu ve diğer bir ifade ile servetin nitelik değiştirmesinden ibaret olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Esasen davacının ticari amaç ile taşınmaz alım satımı yaptığına yönelik bir inceleme ve tespitte yapılmamıştır.” denilmek suretiyle ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesinin hukuken olanaklı olmadığı vurgulanmıştır.
Tarafımızdan açılan bir davada Bursa 2. Vergi Mahkemesi konuyu detaylı olarak ele almış ve Danıştay tarafından onanan kararında (2016/1347);
"Raporda, devamlılık söz konusu olduğundan bahisle davacı tarafından gerçekleştirilen satışların ticari nitelik taşıdığı sonucuna varıldığı anlaşılmaktadır. Elde edilen kazancın ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi için bu işin ticari organizasyon kapsamında yapılması veya ticari organizasyonun açıkça belli olmadığı hallerde, alım-satımda devamlılık unsurunun oluşup oluşmadığı ve satış işlemlerinin şahsi ihtiyaç sınırlarını aşacak şekilde olup olmadığı, tespitlerine yer verilmesi gerekmektedir.
Bu üç şartı ayrı ayrı ele almak, dava konusu olayda bu şartların tahakkuk edip etmediğini irdelemek ve bu üç şart bir arada bulunursa mı ticari kazançtan bahsedileceğini yoksa bu üç şarttan herhangi birinin bulunmasının elde edilen gelirin "ticari kazanç" olarak nitelendirilmesi için yeterli olup olmadığını açıklığa kavuşturmak gerekmektedir.
Öncelikle belirtilmelidir ki ticari kazancın olup olmadığı hususunda varlığı aranan, yargı kararları ve öğreti eliyle kavramsallaşan söz konusu şartların, birbiri ile ilgisiz müstakil nitelikte olduğunu söylemeye imkan bulunmamaktadır. Bilakis söz konusu şartların her biri diğer ikisi ile tabii bir ilgi içerisindedir. "Ticari organizasyon"un "devamlılık" olmaksızın söz konusu olabileceğini düşünmek yahut bir ticari organizasyonun sadece şahsi ihtiyaçları karşılamak amacıyla oluşturulduğunu ileri sürmek mümkün değildir. Tabiatıyla her olayın kendine özgü özellikleri göz önünde bulundurularak bu şartların tahakkuk edip etmediği araştırılmalıdır.
Çünkü aslolan bir ticari organizasyonun devamlılık arz etmesidir. Ortada bir ticari organizasyon yok iken satış işleminin bir defada yapılması ile dönem dönem/kısım kısım yapılması arasında, elde edilen gelirin "ticari kazanç" olup olmaması bakımından bir fark yoktur. Öte yandan davacının elde ettiği gelirin şahsi ihtiyacının sınırlarını aşıp aşmadığı, ülkemizin asgari geçim standartlarının ölçüsünde ele alınabilecek bir husus değildir. Bu şart da yine bir ticari organizasyonun varlığı şartı ile bir arada düşünüldüğünde hukuken kabul edilebilir nesnel bir içerik kazanır.
Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulabilmesi için davacının alım satım işlemlerinin niteliği hakkında herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın; sadece birden fazla taşınmaz satışı yaptığının Yönetim Bilgi Sisteminde ( EVDO ) yapılan sorgulamalardan tespit edilmesi nedeniyle; elde ettiği kazancın ticari kazanç niteliğinde olduğu kabul edilemeyeceği, dolayısıyla ticari kazanç kapsamında olmayan teslimlerinde katma değer vergisine tabi olamayacağı, davalı idarece davacı tarafından satıldığı ileri sürülen gayrimenkullerin vasıflarının farklı olması ve adedi dikkate alındığında doğrudan ticari amaçla yapıldığının kabulü mümkün olmayıp, davacının ticari amaçla gayrimenkul alım satım faaliyetinde bulunduğu hususunun ortaya konulabilmesi bakımından, davacı tarafından satıldığı ileri sürülen gayrimenkullerin vasfı ile hangi tarihte ne kadara alındıkları, hangi amaçla hangi tarihte ne kadara satıldıkları yönünde alıcılar ve satıcılar nezdinde yapılacak araştırma sonucu tapu ve banka kayıtlarının bu durumu tasdik edip etmediği de değerlendirilerek varılacak sonuca göre matrah takdir edilmesi gerekirken, davacının 3 gayrimenkulü ticari amaçla sattığı kabul edilerek alış ve satış bedelleri konusunda hiçbir inceleme ve araştırma yapılmaksızın takdir edilen matrahlara istinaden yapılan cezalı dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır." gerekçesiyle davanın kabulü ile tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Danıştay kararlarında da vurgulandığı üzere;
“Türk vergi sistemi esas olarak, maddi olay ve delillerle elde edildiği saptanan kazanç ve iratların beyan ve vergilendirilmesini öngören bir sistemdir. Bu nedenle gerek ikmalen gerekse re’sen tarhlarda öncelikle vergi mevzuatına giren veya vergilendirme dışında bırakılan kazanç ve iratların maddi olaylar ve delillere dayalı olarak ortaya konulmasını amaçlayan usul ve esaslar vergi kanunlarında açıkça düzenlenmiştir. Kanaate ve varsayıma dayalı olarak vergilendirme yapmak sistemin özüne aykırıdır.”
Sonuç olarak, vergi inceleme elemanları ticari bir organizasyon olup olmadığını ve devamlılık unsurunu etraflıca incelemeden gayrimenkul ticareti yapıldığı kanaati ile tarhiyat önermekte ise de, karar vermiş ise de, yerleşmiş Danıştay kararları uyarınca arsa karşılığı edinilen bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olmadığı kabul edilmektedir.
Av. Sadi KAYABAŞI
