Anayasa Mahkemesi kararlarında (2020/23302) serbest meslek olmasına rağmen kamusal yönü de bulunduğu vurgulanan eczacılık faaliyeti -diğer mükellefler gibi- vergisel boyutuyla vergi idaresi tarafından denetlenmektedir. Yüksek Mahkeme tarafından "Mesleğin belirtilen özelliği nedeniyle diğer mesleklerden farklı kurallar ve denetleme yöntemlerine tabi olması olağan olarak kabul edilebilir. Ancak her durumda mesleğin ifasına ilişkin kuralların, uygulamaların ve tedbirlerin esaslarının açıkça mevzuatta düzenlenmesi gerekir. Bununla birlikte mesleğin ifasının imkânsız hâle getirilmesi ya da meslek sahibine ölçüsüz külfet yüklenmesi hâlinde mesleğe yapılan müdahalenin somut olaya göre temel hak ve özgürlükleri ihlal edebileceği vurgulanmalıdır." şeklinde özetlenen denetimlerin ölçüsüz külfet yüklememesi gerekmekte olup, vergi idaresince yapılan denetimin de bu çerçevede yapılması gerektiği kuşkusuzdur.
Son dönemlerde özellikle eczacıların kullandığı İLON programı esas alınarak kayıt dışı hasılat nedeniyle eczacı vergi mükelleflerine tarhiyat yapıldığı ve özel usulsüzlük cezaları kesildiği görülmektedir. Yapılan bu tarhiyata dava açılması halinde vergi mahkemesince tarhiyatın kaldırılması gündeme gelebilecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hükmü yer almıştır.
Yine aynı Kanunu'nun "Re'sen vergi tarhı" başlıklı 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış olup, maddenin 6. bendinde de; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması durumu re'sen tarh nedenleri arasında sayılmış, devamında "Takdir kararı" başlıklı 31. maddenin 1. fıkrasında; takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı, 8. bendinde ise; kararlarda takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunacağı kurala bağlanmıştır.
Beyan esasının geçerli olduğu Türk Vergi Sisteminde, kural olarak mükellefin beyanı üzerine tarh ve tahakkuk gerçekleştirilmekle birlikte, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmaması halinde, ilgilinin beyan yükümlülüğünü yerine getirip getirmediğine bakılmaksızın, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden ilgili hakkında re'sen tarh yoluna gidilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak matrahın re'sen takdir yoluyla oluşturulacağı hallerde de vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ve elde edilen gelir unsurları mevcut ise gerçek gelire en yakın geliri araştırmaya ve tespite yönelmenin zorunlu olduğu, vergilendirmede serbest delil sisteminin kabul edildiği, yalnızca yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan şahit ifadelerinin delil olarak kullanılamayacağı, bu iki sınırlama dışında hukuken itibar edilebilecek her türlü delilin kanıtlama aracı olarak kullanılabileceği açıktır.
Yaptığı idari işlem ve tasarruflarla kişilerin hukukunda haricen değişiklik yapma konusunda meşru-yasal yetki ve imtiyaza sahip olan idarenin, bu yetkisini kullanırken öncelikle yetkinin kullanılmasına ilişkin şekil ve koşulların belirlendiği usul hükümlerinin kendisine yüklediği sorumlulukları yerine getirmesi gerektiği, zira Anayasada yer alan hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucu olarak idarenin işlem ve eylemlerini hukuk kuralları çerçevesinde ve yine bu kuralların kendisine yüklediği görev ve yetkiler gereğince yürütmesi gerektiği açıktır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, mükelleflerin bir kısım kazanç ve iratlarını vergi dairesinin bilgisi dışında bıraktıklarının iddia edilmesi halinde, verginin konusunu oluşturan kazanç ve iratların elde edilip edilmediği ve vergilendirmeyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması suretiyle takdir komisyonunca yapılacak tespitlerin hukuken kabul edilebilir olması gerekmektedir.
Vergi idaresince eczaneler yapılan yoklamalarda İLON programının esas alınarak İLON programında yer alan tüm kayıtların gelir kabul edilerek tarhiyat yapıldığı görülmekte ise de, matrah belirlenirken İLON programında yer alan kayıtlar yanı sıra diğer unsurların da dikkate alınmak suretiyle vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Nitekim, tarafımızdan açılan bir davada (Bursa 2. Vergi Mahkemesi (2024/862);
"Olayda, davacının bir kısım satışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle dava konusu katma değer vergisi tarh edilmiş ise de, yukarıda yer verilen hükümler uyarınca re'sen vergi tarhının amacının yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları satış ve hasılatlarının gerçeğe en yakın biçimde saptanabilmesi olduğundan, davacının beyan etmediği satışlarının ve gerçek kazancının ne kadar olduğu belirlenirken, faaliyetinin kapsamı, işin niteliği vb. hususlar değerlendirilerek gerekirse sektördeki karlılık oranı tespit edildikten ve maliyet unsurları düşüldükten sonra gerçeğe en yakın biçimde matrahın takdir edilmesinin gerektiği, olayda ise takdir komisyonuna tanınan bu inceleme ve araştırma yetkisinin kullanılmadığı, davacı tarafından kullanılan eczane işletim sistemi İLON programında yer alan tüm kayıtların tamamının davacı tarafından beyan edilen kdv matrah tutarları ile karşılaştırılması suretiyle fark matrahının belirlendiği, ancak söz konusu matrah belirlenirken, davacı tarafından beyan edilen kdv matrah tutarları ile otomasyon sisteminden elde edilen tutarların karşılaştırılmasının vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğine ilişkin olarak tek başına somut bir delil olarak dikkate alınamayacağı, tespit edilen fark satış tutarlarının davacı tarafından defter ve kayıtlarına yansıtılarak beyan edilen satış tutarları arasında bulunup bulunmadığı ve tespit edilen fark tutarların gerçekleştirilen satışlara ilişkin olup olmadığına yönelik olarak defter kayıtları üzerinde bir inceleme ve belirleme yapılmadığı gibi yoklama tutanağında yer alan veriler dışında matrah tutarının tespitine yönelik olarak şüpheye yer bırakmayacak başkaca delil ve tespitlerle desteklenmeyen ve Vergi Usul Kanunu’nun 31. maddesinin 8. bendine aykırı şekilde belirlenen matrah üzerinden tespit edilen satış tutarları esas alınarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık görülmemiştir." şeklindeki gerekçe ile takdir komisyonu kararı ile takdir edilen KDV'lerin kaldırılmasına karar verilmiştir.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun veya olayın özelliğine göre normal ve mutad kabul edilen bir biçimde idarece belirlenen matrah veya matrah farklarının mutlak gerçekliğinin kavranması ancak mükellefin katılımıyla tespit edilebilecek bir durumdur. Zira beyan sisteminin doğal sonucu olarak tüm kanıt üretim alanları (defter ve belgeler, tarafların kimliği, ödeme ve tahsilat kayıtları ile diğer kayıtlar) mükellef tarafından oluşturulmaktadır. Vergi idaresi ancak bazı araçlarla sınırlı bir şekilde ödenmesi gereken verginin gerçek tutarına ulaşabilir. Bu nedenle, vergi inceleme ve takdir komisyonu kararları ile takdir edilen dönem matrahının veya matrah farkının; vergiyi doğuran olayı kavraması ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluk veya olayın özelliğine göre normal ve mutad kabul edilen bir biçimsellik sınırları içerisinde olması yeterlidir.Yalnızca İLON otomasyon sistemindeki kayıtlar esas alınarak yapılan vergi incelemesi sağlıklı olmadığından bu kayıtlar esas alınarak yapılacak olan tarhiyat itiraz edilmesi halinde vergi yargısı tarafından terkin edilecektir.
Av. Sadi KAYABAŞI
