213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10'uncu maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı hükme bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54. maddesinde; ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı, 55. maddesinde; amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile bildirileceği, 58. maddesinde de; kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında ödeme emrinin tebliğinden itibaren 15 gün içinde vergi mahkemesine itirazda bulunabileceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 35. maddesinde; "Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar. Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur." hükmü yer almaktadır.
Kural olarak Limited Şirket, Türk Ticaret Kanununun 602. Maddesi uyarınca borçlarından tüm malvarlığı ile sorumludur.Ortakların sorumluluğu ise taahhüt ettikleri sermaye payı oranında ve yalnızca şirkete karşıdır. Limited şirket ortaklarının sınırlı şahsi sorumluluklarının önemli istisnalarından biri 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiştir. Kural olarak ortak taahhüt ettiği sermaye payı oranında sorumlu iken 6183 sayılı Kanunun 35. Maddesi uyarınca şirketten tahsil edilemeyen kamu alacaklarından da sorumlu tutulmuştur.Limited şirketten kısmen yada tamamen tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan kamu alacakları için sermaye payı oranında doğrudan doğruya şirket ortakları hakkında takip yapılabilir. Bu takip usulüne ilişkin süreç Danıştay içtihatları ile şekillenmiştir.
Kanunda yer aldığı üzere şirket ortaklarına yönelik takibata başlanabilmesi için kamu alacağının şirketten tahsil imkanının bulunmaması veya tahsilatın yapılamayacağının kuvvetle muhtemel olması şarttır. Danıştay dairelerinin yerleşmiş içtihatları uyarınca "Asıl borçlu şirketten tahsil olanağı kalmadığı yolunda bir saptama yapılmadan şirket ortağından amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emri yasal değildir." (Danıştay 7 Dairesi, 1992/3524) "Öncelikle şirket tüzelkişiliği hakkında 6183 sayılı Kanun ile belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının tüzelkişinin malvarlığından tahsil olanağının bulunmadığının tespit edilmesi" gerekmektedir. (Danıştay 3. Dairesi, 2016/9955)
Şirketin haczi kabil malının bulunmaması, bulunan malların kamu alacağını karşılamaması, şirketin iflasına karar verilmesi ve iflas masadındaki malların alacağı karşılamaması veya şirketin re'sen terk edilmesi hallerinde şirket ortakları aleyhine takibe gidilebilecektir.Ancak şirket borcunun kesinleşmediği hallerde ne şirket aleyhine ne de ortak aleyhine takip yapılamaz.Danıştay Üçüncü Daire Esas No : 2016/12365 Karar No : 2020/2270 sayılı kararda "Davacı adına limited şirketi ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada; sadece şirket hakkında yapılan malvarlığı araştırması hakkında değerlendirme yapılarak hüküm kurulmasında hukuka uygunluk bulunmamakla, öncelikle asıl borçlu adına düzenlenen ödeme emirlerine konu kamu alacağının usulüne uygun kesinleşip kesinleşmediğinin araştırılması gerekir." gerekçesine yer verilmiştir.
213 ve 6183 sayılı Kanunlarda kanuni temsilci ile ortak arasında bir öncelik sırası bulunmadığından limited şirketin vergi borcunun tahsilinde ortağın takibine başlanabilmesi için kanuni temsilcinin takibine gerek yoktur. (Danıştay 9. Dairesi, E.2017/3665)
Şüphesiz şirket hakkında yapılacak takip (malvarlığı araştırması, haciz, iflas masası, re'sen terk vb) uzunca bir süreç gerektirmekte olup, genellikle vergi daireleri bu süreci atlayarak doğrudan şirket ortakları adına ödeme emri düzenleyerek ve hatta bazen ödeme emri bile düzenlemeden doğrudan kamu haczi uygulamasına gidebilmektedir.
Öte yandan, kamu alacağından kaynaklanan sorumluluk ortak olunmakla başlayacağından ortak olunmayan döneme ilişkin şirket borcundan sorumluluk sözkonusu olmayacaktır.Vergi daireleri ödeme emri düzenlerken ortakların ortak olma tarihlerine dikkat etmediğinden genellikle tüm ortaklara ödeme emri düzenlenmekte olup, sorumlu olunmayan dönem için düzenlenen ödeme emri hukuka aykırıdır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No : 2020/400 Karar No : 2021/1470 sayılı kararında "30.12.2009 tarihinde kanuni temsilci olarak görevlendirilen davacının 2009 yılında düzenlenen sahte faturalar nedeniyle salınacak vergi ve cezalardan sorumlu tutulması hukuka aykırıdır." gerekçesine yer verilmektedir.
Ortaklığın devri hususunda şirket hisselerinin ilan ve tescil tarihi değil, gerçek devir tarihi olan noterdeki devir sözleşme tarihi esas alınarak kamu borçlarından kimin sorumlu olduğu belirlenmelidir. (Danıştay 4. Dairesi, E:2012/6076)
Şüphesiz ortak ve kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için 6183 sayılı Kanunun 35. Maddesi uyarınca ödeme emri düzenlenmesi gerekmekte olup, bu işlemde borcun asıl ve ferileri, mahiyeti (gelir, KDV vb) miktarı, nereye ödeneceği, 15 gün içinde ödenmesi veya mal bildiriminde bulunulması, vb gibi hususların yer alması gerektiği gibi 15 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılacağının da bildirilmesi gerekmektedir. Danıştay 4. Dairesinin 2022/4463 sayılı kararında vurgulandığı üzere "Davacının şirket ortağı olarak adını, vergilerin türünü, dönem ve taksitleri ile vade ve miktarlarını içeren ancak bu borçlardan dolayı davacının ortak olarak mı yoksa kanuni temsilci olarak mı sorumlu tutulduğuna dair bir açıklama içermeyen, borcun ne kadarından sorumlu tutulduğunu göstermeyen ödeme emrinin hukuken geçerli bir belge olarak nitelendirilmesi mümkün değildir."
Ortak ve kanuni temsilcilerin vergisel sorumluluğuna ilişkin vurgulamak istediğimiz başka bir husus ise yapılacak tebligatların Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılması gerektiği, aksi taktirde usulsüz tebligat nedeniyle ödeme emirlerinin iptal edileceği hususudur. Uygulamada özellikle şirket adına düzenlenen evrakın usulüne uygun tebliğ edilmediği, bu nedenle şirketin borcunun kesinleşmemesi nedeniyle ortağa ve kanuni temsilciye gidilemeyeceği şeklinde kararlar en sık rastladığımız kararlardır.
Sıkça rastlanan bir başka husus ise zamanaşımına uğramış olan şirket borcu için yıllar sonra ortak adına yada kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenmesi yada doğrudan haciz yapılmasıdır. Zamanaşımına uğrayan borçlar için yapılan işlemler bu gerekçeyle vergi mahkemesince iptal edilmekte olup, araç, gayrimenkul ve banka hacizlerinde ise yürütmeyi durdurma kararı verilmektedir.Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurlunun E.2020/1412 K.2020/1302 sayılı kararında "Zamanaşımına uğraması nedeniyle ortadan kalkan ve birinci derecede sorumlu olan asıl borçlu şirketten istenemeyecek nitelikte olan borcun tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirleri hukuka aykırıdır." gerekçesine yer verilmektedir.
Sonuç olarak, limited şirketten kaynaklanan vergi borcu nedeniyle ortak ve kanuni temsilci sorumlu tutulabilecek ise de, uygulamada vergi daireleri şirketten tahsil yoluna gitmeyerek, usulsüz tebligat yaparak, zamanaşımı sürelerine dikkat etmeyerek, ortaklık dönemlerini ve yapılandırma süreçlerini dikkate almayarak hukuka aykırı işlemler ile ortak ve kanuni temsilci adına işlem tesis etmekte, düzenlenen ödeme emirleri vergi mahkemelerince iptal edilirken uygulanan hacizler hakkında yürütmeyi durdurma kararları verilmektedir.
