Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 54. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
Danıştay kararlarında da vurgulandığı üzere, defterlerin vergi incelemesi sırasında ibraz edilmemesi durumu, re'sen tarh nedeni olup, sadece vergilendirmenin idarece yapılmasını gerektirdiği halde, yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğunun saptanması için indirim konusu yapılan vergilerin, defterlere kaydedilip kaydedilmediğin, belgelerde ayrıca gösterilip gösterilmediğinin ve gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılıp, incelenmesini gerekli kılmaktadır. Belirtilen ve çoğaltılabilecek nedenlerle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan davanın, ibraz ödevi ile indirimin belgelendirilmesini öngören iki ayrı yasada yapılan düzenlemelerin öngörülüş amacı ve uygulama alanları ihmal edilerek çözümlenmesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti belirlenmeden hüküm kurulmasına yol açar.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde "re'sen vergi tarhı" tanımlanmış, aynı maddenin 3.bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığının kabul edileceği açıklanmıştır. Madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her ne sebeple olursa olsun ibraz edilmemesi halinin resen takdir sebebi sayılacağı kuşkusuzdur.
213 sayılı Kanunun 359. maddesinin (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi gizleme eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Kanunun 344. maddesinin üçüncü fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı hükmü yer almaktadır.
Defter ve belge ibraz edilmemesi halinde üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığı gibi aynı zamanda cumhuriyet başsavcılıklarınca da VUK 359/a-2 bendi uyarınca asliye ceza mahkemesinde ceza davası açılmaktadır.
Defter ve belge ibraz etmeme halinde ilk bakılması gereken husus, defter ve belge ibraz yazısının usulüne uygun tebliğ edilip edilmediğidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 7061 sayılı Kanunun 17 maddesiyle değişik 102'nci maddesinin 4. fıkrasında; "Bu Kanunun 101'inci maddesinin birinci fıkrasının 3 numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 14. maddesinde, "Vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir. Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder." hükmü yer almaktadır.
Vergi dairelerince genellikle defter ve belge ibraz yazılarının usulüne uygun tebliğ edilmediği, bu nedenle yapılan tarhiyatın vergi mahkemesince kaldırıldığı gibi açılan ceza davasında da beraat kararı verildiği görülmektedir. Defter, belge ve kayıt isteme yazısının vergi mükellefi, vergi sorumlusu ya da kanuni temsilciye usulüne uygun olarak gönderilerek, ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmesinin talep edilmesi son derece önemlidir. Tebligat ve içeriği suçun kurucu unsuru olmamakla birlikte, tebligatın ve içeriğinin kanuna uygun olması, sübut ve cezai sorumluluk açısından belirleyici bir unsurdur. Nitekim, tarafımızdan açılan Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 2022/1214 sayılı kararında "Dava konusu tarhiyatın dayanağını, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesi oluşturduğu için, söz konusu defter ve belge isteme yazısının tebligatının usule ve hukuka uygun olup olmadığının tespit edilmesi gerekmektedir." denilerek usulsüz tebligat nedeni ile tarhiyatın kaldırılması gerekmektedir.Keza İstanbul Anadolu 69. Asliye Ceza Mahkemesince (2021/613) de "..., iş yerinin bulunduğu yerin adresi belirli olduğundan, ticari defter ve kayıtlarının bulunduğu yerde incelenmesi gerektiğine dair genel kuralın uygulanması gerektiği, mükellefin iş yeri belli iken genel kurala uyulmayıp, mükellefe ticari defter ve kayıtlarını incelenmek üzere ibraz etmesi için tebligat yapılmış olması ve sanık mükellefin de bu tebligata rağmen ticari defter ve kayıtlarını ilgili merciiye götürmemesinin atılı suçun unsurlarının tamamlanması için yeterli olmadığından atılı suça konu eylemde sanığın ticari ve defter ve belgeleri gizleme ve denetimden kaçırma suçunun yasal unsurlarının oluşmadığı kanaatine varılarak" şeklindeki gerekçe ile müvekkilimizin beraatine karar verilmiştir.
Defter, kayıt ve belgenin gizlenmesi suçu, vergi incelemesi amacıyla vergi incelemesine yetkili kişilerce talep edilmesine rağmen ibrazın gerçekleşmemesi yani gizleme ile oluşur. Yargıtay 11 CD, E: 2016/12066, K: 2019/9396, 12.12.2019 sayılı ilamında; defter ve belge gizleme suçunun oluşabilmesi için vergi incelemesi amacıyla ibrazının istenmesi gerektiğinden, vergi inceleme raporlarında belirtilen istem yazısının mutlaka dosyada bulunması gerektiği, defter-belge isteme yazısı ile tebliğine ilişkin belgeler incelendikten sonra sanığın hukuki durumunun değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiştir.
Yargıtay 11 CD, E: 2017/1446, K: 2020/7559, 22.12.2020 sayılı ilamda; defter ve belge istem yazısı tebliğ edilmeyen sanığın defter ve belgelerin istendiğinden haberdar olmadığı yönündeki savunması da gözetilerek, unsurları itibarıyla suçun oluşmadığına karar verilmiştir.
Öte yandan, Vergi usul Kanununun 139. Maddesinde inceleme yapılacak yer olarak ana kural inceleme yapılacak mükellefin işyeri kabul edildiğinden İşyeri faal olan mükelleflere defter ve belgelerin vergi dairesine ibrazı için yapılan tebligatlar hukuken geçerli olmayacağından suçun unsurları oluşmaz. Nitekim, Yargıtay CGK, E: 2016/11-234, K: 2016/293 sayılı kararı ve Yargıtay 11. Ceza dairesinin yerleşmiş içtihadı bu şekildedir.
Bu konuda yaşanan başka bir sorun da ibrazı istenen defter ve belgelerin tarhiyat sonrası vergi idaresine yada vergi mahkemesine ibraz edilmesi halidir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2010/707 sayılı kararında: "Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir." denilmekte iken aynı Kurulun E:2017/627, K:2017/623 sayılı kararı ile ;"Bu durumda, vergi mahkemesince, davacının, dava dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenerek, ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.
Vergi yargısının da defter belge ibraz etmeme nedeniyle tam bir içtihat birliğine sahip olmadığı anlaşılmakta olup, konunun Anayasa Mahkemesine taşınması üzerine bireysel başvuru sonucu verilen kararda (2015/4255) derin ve süregelen içtihat farklılığından kaynaklı olarak yapılan tarhiyatın reddedilmesini adil yargılanma hakkının ihlali olarak görmüştür.
Kararda Yüksek Mahkeme;
"50. Dolayısıyla kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep hâli olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada söz konusu defter ve belgelerin vergi mahkemesine ibraz edilmesi durumunda vergi mahkemesinin bunları inceleyip inceleyemeyeceği konusunda derin ve süregelen bir içtihat farklılığının bulunduğu açıktır. Anılan içtihat farklılığı 213 ve 3065 sayılı Kanunların yorumundan kaynaklanmaktadır.
...
53. Bununla birlikte belirtilen konudaki görüş ayrılığının içtihat farklılığının derinleşmesini önleyecek bir sürede giderilemediği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle farklı mahkemeler arasında görüş ayrılığının, bunun makul karşılanabildiği bir süreden sonra giderildiği anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanun 1984 tarihinden beri yürürlüktedir. Otuz yılı aşkın bir süre, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği hususuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından oldukça uzundur. Bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması, Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmuştur. İçtihadın birleştirildiği tarihten önceki dönemde kişilerin bu kadar uzun bir süre belirsiz bir hukuka maruz bırakılmalarının yargılamanın hakkaniyetini zedelediği sonucuna ulaşılmıştır.
54. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir." şeklindeki gerekçe ile vergi yargısındaki belirsizliğe dikkat çekilmiştir.
Defter ve belge ibraz edilmemesi (gizlenmesi) hem üç kat vergi ziyaı cezası yönüyle hem de 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası öngörmesi yönüyle mükelleflerin dikkate etmesi gereken bir konu olup, özellikle tebligat aşamasında yaşanan sıkıntılar yönüyle mağduriyetlere neden olabilmektedir.Vergi İnceleme Raporu yazılıp tarhiyat yapıldıktan ve savcılığa suç duyurusunda bulunulduktan sonra ise hukuki destek ile sürecin takibi daha sağlıklı olacaktır.
Av. Sadi KAYABAŞI
