193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği her türlü kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmış, 2. maddesinde, gelir kapsamına giren kazanç ve iratların neler olduğu sayılmış, aynı maddenin 1. bendinde ise; ticari kazançların gelir kapsamına giren kazanç ve iratlardan olduğu belirtilmiş, 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak tanımlanmış, 2. fıkrasında da, bu kanunun uygulanmasında gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde edilen kazançların ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmış, maddede gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu aranmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak tanımlanmış ancak, ticari ve sınai faaliyetlerden ne kastedildiği açıklanmamıştır. Bu nedenle, ticari faaliyetin kapsamının belirlenmesinde Türk Ticaret Kanunu hükümlerinden yararlanmak gerekmektedir. 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 3.maddesinde, bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işlerin ticari işlerden olduğu belirtilerek ticari muameleyi de içine alan bir tanımlama yapılmıştır. Maddede tanımlanan ticari işler, aynı Kanunun 11,12 ve 13.maddelerinde tanımlanan ticari işletmeyi ilgilendiren işlerdir. Kanunun 12.maddesinde ticari işletmeye konu oluşturabilecek faaliyetler örnek olarak sayılmış ve her türlü imal ve inşa işlerine de bunlar arasında yer verilmiştir. Ticaret Sicili Tüzüğünün 14.maddesinin ikinci fıkrasında ise, bir gelir sağlamayı hedef tutmayan ve devamlı olmayan faaliyetlerin ticari işletme sayılmayacağı belirtilmiştir. Buna göre bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için ticari amaçla yapılması ve süreklilik göstermesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesinin ikinci fıkrasında da duraksamaları önlemek ve maddeye açıklık kazandırmak için bazı kazançların ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanarak, maddedeki genel ticari kazanç tanımı çerçevesine giren kazançlara örnekler verilmiş ve anılan ikinci fıkranın 4.bendinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden sağladıkları kazançlar ticari kazanç olarak nitelendirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmış olup; Kanun'un 30. maddesinin 1. fıkrasında; "Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır." şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali; 6. bendinde de; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen takdir nedenleri arasında sayılmış; yine Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında da; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükmüne yer verilmiştir.Aynı Kanun'un 341. maddesinde; "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." şeklinde tanımlandıktan sonra; Kanun'un 344. maddesinde de, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Yukarıda bahsedilen Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesi hükmünde, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılması, devamlılık koşulunun varlığına bağlanmıştır. Bir işlemin devamlılık taşıdığı, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer. Bunun nedeni, gayrimenkul ediniminin kişisel gereksinme, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmasıdır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı, servetin korunması amacıyla edinim tekrar satış gerektirmeyeceğinden, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinmenin ortadan kalkması veya servetin nakte dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenler kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmek gerekir.
Gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın, ticari faaliyete ilişkin olduğu ve beyan dışı bırakıldığının tespit edildiği hallerde satış yapan kişi incelemeye alınmakta, vergi mükellefiyeti yoksa mükellef yapılmakta ve beyan dışı bırakılan tutar üzerinden tarhiyat yapılmaktadır. Ancak ticari faaliyetten bahsedebilmek için devamlılık unsurunun bulunması gerekmektedir. Satışı yapılan gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu kabul edilmek suretiyle tarhiyat yapılabilmesi için, kişinin süreklilik arz edecek şekilde ticari kazanç sağlamak amacıyla taşınmaz alım satımı faaliyetiyle iştigal ettiğinin hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulması gerekmektedir.
Nitekim, tarafımızdan açılan davada Tekirdağ Vergi Mahkemesince (2022/776);
"Davacı tarafından 2015 ve 2016 yıllarında edinilen ve 2017/Ocak ve Mart dönemlerinde satılan 7 adet taşınmaz satışının her ne kadar ticari kazanç kapsamında olduğundan bahisle vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiş ise de; 2017 yılı öncesinde veya sonrasında da davacının taşınmaz satışının bulunduğu yönünde davalı idarece yapılan herhangi bir tespitin bulunmaması ve sadece 2017 yılında yedi adet gayrimenkul satışı yapılmış olmasının kazanç doğuran işlemin çokluğu ve devamlılık unsurunun gerçekleşmesi açısından yeterli bulunmadığı, dolayısıyla davacının söz konusu satışlardan ticari kazanç elde ettiğinin hukuken açık ve net bir şekilde belirlenemediği anlaşılmıştır. Bu durumda; davacı tarafından yapılan çok sayıda gayremunkul satışlarının servetin değerlendirilmesi, korunması ve nakde çevrilmesi amacı ile yapıldığı, iktisabında ticari bir amaç bulunmayan taşınmazların satışı suretiyle nakde çevrilme şeklindeki bu dönüşümün bir ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği, ilgili yıllarda birden çok satışın yapılmasının ticari faaliyet için yeterli olamayacağı, emek ve sermaye faktörlerini içeren ve kar amacı gütmeye yönelik ticari işletme şeklinde ticari bir organizasyonun bulunması ve taşınmazların iktisabında ve satışlarında da devamlılık göstermesinin gerektiği ve davacının gayrimenkul alım-satım işini ticari organizasyon kapsamında ve devamlı olarak yapmadığı anlaşıldığından; davacının 2017 yılındaki gayrimenkul satışları sebebiyle elde ettiği gelirin ticari kazanç sayılarak beyan ve kayıt dışı bıraktığından bahisle tanzim edilen vergi inceleme raporlarına istinaden davacı adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmek suretiyle re'sen tarh olunan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile gelir geçici vergisinde yasal isabet görülmemiştir." şeklindeki gerekçe ile yedi (7) taşınmazın satışı ticari olarak kabul edilmemiş ve yapılan tarhiyat kaldırılmıştır.
Özellikle kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile arsa malikine verilen dairelerin satışından kaynaklı olarak vergi incelemeleri yapılmakta ise de, ticari organizasyon için gereken devamlılık unsuru bulunmadığından gayrimenkul satışından kaynaklanan tarhiyat vergi yargısınca kaldırılmaktadır.
Av. Sadi KAYABAŞI
