Kamu hizmetlerinin en önemli finansman kaynağı olan vergiye ilişkin yükümlülüklere uyulmasını sağlamak ve kanuna aykırılıkları önlemek amacıyla çeşitli kanunlarda vergi suç ve kabahatlerine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.
Vergiye ilişkin kanuna aykırılıklardan birisi de sahte belge düzenlenmek suretiyle vergi kaybına yol açmaktır. Bu çerçevede kanun koyucu, sahte belge düzenlenmesi fiiline birtakım sonuçlar bağlamıştır. Öncelikle sahte belge düzenleme fiili 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan ve hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması öngörülen fiillerden birisi olarak düzenlenmiştir. Ayrıca sahte belge düzenlenmesi fiilinin vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi durumu, vergi inceleme raporunda belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden anılan Kanun’un 30. maddesi gereğince verginin resen tarh edilmesi sonucunu doğurmaktadır. Resen tarhiyatın yanı sıra vergi kabahatini oluşturan bu fiil nedeniyle idari yaptırım olarak vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
Bu yaptırımların yanı sıra 213 sayılı Kanun’un “İşi bırakmanın bildirilmesi:” başlıklı 160. maddesinin üçüncü fıkrasında başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi hâlinde, mükellefin işi bırakmış addolunacağı ve mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin edileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 153/A maddesinde ise sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerin, aynı fiilleri tekrar işlemeleri ihtimalinin önüne geçmek ve işlemeye devam etmeleri durumunda oluşabilecek kamu zararını önlemek amacıyla birtakım idari tedbirler öngörülmüştür. Söz konusu amaçları gerçekleştirmek için öngörülen tedbirlerden birisi de sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerin aynı mükellefiyet kaydı altında faaliyetlerine devam etmeleri durumunda veya yeniden mükellefiyet tesis ettirmek ya da başka bir mükellefiyet bünyesinde faaliyet göstermek istemeleri hâlinde öngörülen teminat uygulamasıdır.
Kanun’un 153/A maddesinde öngörülen teminat uygulaması, sahte belge düzenleme faaliyetinin niteliğine göre farklılaştırılmıştır. Buna göre sahte belge düzenleme faaliyetinin başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyet olmadan münhasıran yapılması ile bu faaliyetin mevcut faaliyetlerin yanı sıra yapılması hâllerinde teminat uygulamasına ilişkin farklı usuller öngörülmüştür.
Vergi hukukunda teminat, esas itibarıyla 6183 sayılı Kanun’da kamu alacaklarını güvence altına almak amacıyla ihdas edilen kurumlardan birisidir. VUK 153/a maddesinde düzenlenen teminat, sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilenlerin, aynı mükellefiyet kaydı altında faaliyetlerine devam etmeleri, yeniden mükellefiyet tesis ettirmek için işe başlama bildiriminde bulunmaları veya bir adi ortaklık, ticaret şirketi veya tüzel kişiliği olmayan bir teşekkülde 213 sayılı Kanun’un153/A maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen statülerden birisine sahip olmak istemeleri hâlinde ödenmesi öngörülen nakdi veya ayni mal varlığı değerini ifade etmektedir.
Sahte belge düzenleme nedeniyle yapılan vergi incelemelerinde teminat talep edilmekte olup, alış ve satışlarının tümü sahte olmayan yada sahteliği yargı kararı ile netleştirilmeyen birçok mükellef teminat uygulaması ile mağdur edilmektedir.
Anayasa Mahkemesince teminat uygulamasına ilişkin Vergi Usul kanununun 153/A maddesinin bazı fıkralarının iptaline karar verilmiştir. Yüksek Mahkeme "Bu itibarla kurallarla, vergi dairesince istenecek teminat tutarının en fazla ne kadar olacağına ilişkin herhangi bir üst sınırın belirlenmediği ve vergi dairesine tanınan bu yetki kullanımı konusunda objektif bir ölçütün öngörülmediği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kurallarla vergi dairesine tanınan teminat isteme yetkisinin genel çerçevesinin çizilmediği, teminat tutarının ne kadar olacağına ilişkin temel esas ve ilkelere yönelik bir düzenleme yapılmadığı görülmektedir."..
Buna rağmen kurallarda sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki statülerinin sona erdirilmesi hâlinde mükelleflerin teminat ödeme yükümlülüğünden kurtulacağına ilişkin bir güvenceye yer verilmemiştir.Bunun yanı sıra sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindeki statülerinin sona erdirilmesi için öngörülen otuz günlük sürenin söz konusu işlemlerin tamamlanabilmesi için makul ve yeterli bir süre olmadığı gözönüne alındığında anılan süre içinde anılan kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu ispat ve tevsik eden mükelleflerden alınmış olan teminatın, bu yasal girişimler sonucunda statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın vergi dairesi tarafından mükelleflere iade edileceğine ilişkin yasal güvencelerin de öngörülmediği anlaşılmaktadır.
...
Bu itibarla kurallarla, kurallara konu teminat miktarının ödenmemesi durumunda bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesinin ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesinin mümkün kılındığı anlaşılmakta ise de bu durumun mükelleflere aşırı bir külfet yüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelere yer verilmediği, bu çerçevede kurallarla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetilmediği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralların mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği sonucuna ulaşılmıştır.Açıklanan nedenlerle kurallar, Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir." şeklindeki gerekçe ile bazı fıkraların iptaline karar vermiştir.
Yüksek Mahkeme "213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci cümlesi ile üçüncü cümlesinin “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, … bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” bölümünün Anayasa’ya uygunluk denetimi bölümünde belirtilen gerekçeler bu kurallar yönünden de geçerlidir. Açıklanan nedenlerle kurallar, Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir." cümleleriyle "213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci cümlesi ile üçüncü cümlesinin" de iptaline karar vermiştir.
Vergi Usul Kanununa ilişkin daha önceki yazılarımızda da paylaştığımız üzere Anayasa Mahkemesi, vergi davalarına yalnızca mülkiyet hakkı kapsamında bakmakta olup, bu bakış açısı hem çok dar hem de olabildiğince sığdır. İdari yargının özel bir alanı olan vergi yargısında vergi hukukuna ilişkin çok ciddi bir içtihat birikimi varken yalnızca mülkiyet hakkı yönüyle yapılan inceleme ve varılan sonuç hukuki olmadığı gibi vergi hukukun özüne de aykırıdır.
Özellikle sahte belge düzenleme/kullanma yönüyle vergi yargısını yok kabul eden bu anlayışın bir an önce terk edilerek Danıştay içtihatları dikkate alınarak konunun vergi hukuku/ceza hukuku boyutu yeniden düzenlenmelidir.
Av. Sadi KAYABAŞI
