Son yıllarda serbest muhasebeci mali müşavirler hakkında mükellefleri ile ilgili yapmış oldukları işlemlerden dolayı sorumluluk raporları düzenlenmektedir. Söz konusu raporlar meslek mensuplarının bağlı olduğu SMMM odalarına da eş zamanlı olarak tebliğ edilmektedir. Vergi müfettişleri meslek mensupları hakkında “sorumluluk raporları” düzenleyerek hem mükellefler için tarhiyat önerilmesini ve hem de bu tarhiyattan dolayı meslek mensuplarının nihai aşamada sorumlu olacaklarını rapora bağlayarak vergi dairelerine göndermektedir. Sahte fatura düzenleme/kullanma nedeniyle mükellef hakkında tarhiyat yapıldığı gibi aracılık sözleşmesi ile muhasebe kayıtlarını tutan meslek mensupları hakkında da tarhiyat önerilmektedir.
Herşeyden önce vurgulamak gerekirse Vergi hukukunda ispat yükü inceleme elemanındadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. Maddesinin b fıkrasında "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. 3476 Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." denilmektedir.
Vergi tekniği/inceleme raporlarında genellikle kanaat yoluyla mükellefin tüm faturalarının sahte olduğu sonucuna varılarak tarhiyat önerilmektedir. Meslek mensuplarına yönelik olarak ise sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği kanaati ile mali müşavir sorumluluk raporu veya iştirak suçu raporu düzenlenerek Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunulmaktadır.Mükellef hakkında düzenlenen raporlar gibi mali müşavirler hakkında düzenlenen vergi suçu raporları da çoğu zaman usul ve esas açısından hukuka uygun olmamaktadır.
Bu raporlarda genellikle 4 sır a Nolu Tebliğ uyarınca meslek mensupları sorumlu tutulmakta ise de, Danıştay 9. Dairesinin E;2023/342, K:2023/2313sayılı kararında;
"4 sıra nolu Genel Tebliğ'de bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerin meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamında olduğu açıklanmış ise de, sorululuğunun sınırının öngörülenin dışında genişleten Tebliğ hükümleri dikkate alınarak davacıya sorumluluk yükletilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, kaldı ki, yeminli mali müşavirlerden farklı olarak "tasdik" görev ve yetkisi olmayan serbest muhasebecilerin tasdik yetkisinin gereği olan " inceleme ve "bilgi isteme" yetkileri de bulunmadığından, olmayan bu yetkilerinin kullanamadıklarından bahisle sorumlu tutulmaları da düşünülemeyeceği, bu durumda olayda Vergi Usul Kanununun mükerrrer 227 . Maddesi uyarınca müşterek ve müteselsil sorumluluğunun şartlarının gerçekleştiğinin somut olarak ortaya konulmadığı sonucuna varıldığından, sorumluluğu doğmayan dolayısıyla borcu bulunmayan davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır. " gerekçesine yer verilmektedir.
Bu karar uyarınca meslek mensuplarının 4 sıra Nolu Tebliğ uyarınca sorumlu olduğu sonucuna varılamayacaktır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2020/595, K:2020/948 sayılı kararında ise;
"SMM olan davacının beyanname aracılık sözleşmesi kapsamında sadece beyanname verme yönünden idari sorumluluğuna gidilebilir.İştirak sorumluluğu için kaçakçılık eylemlerine katıldığını gösteren açık delil lazımdır" denilmektedir.
Keza DVVDD Kurulunun E:2020/1315 sayılı kararında;
"Defter ve belge istemek suretiyle karşıt inceleme yapma yetkileri bulunmayan mali müşavirlerin sahip olmadıkları yetkinin kullanılmamasından dolayı sorumlu tutulmaları isabetsizdir. "denilmektedir.
Adana BİM 2. Vergi Dava Dairesinin E.2020/245 sayılı kararında ise;
"Mükellefin sahte belge düzenleme faaliyetini bilmesi ve bildirmesi gerektiği yolundaki yaklaşımla SMMM müteselsil sorumlu tutulamaz" denilmektedir.
Danıştay 9. Dairesinin E.2020/593 sayılı kararında;
Mali müşavirlerin müteselsil sorumluluğu fatura ve defterlerin beyannamelere uygun olmamasıyla sınırlıdır" denilmektedir.
Kısa özetlerine yer verilen Danıştay ve istinaf kararları dikkate alındığında meslek mensuplarının sorumluluğuna gidilemeyeceği açık olup, aksi yöndeki işlemlerin hukuka aykırı olduğu ve dava konusu edilmesi halinde kaldırılacağı ortadadır.
Bazı hallerde asıl amme borçlusu mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında meslek mensupları hakkında “İştirak” cezası da kesilebilmektedir. Bu gibi durumlarda da meslek mensuplarının asıl amme borçlusu mükellef ile birlikte Asliye Ceza Mahkemesinde yargılandıkları görülmektedir. Ayrıca ceza hukuku yönüyle de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ve sahte belge suçları, kastla işlenebilen bir suç olup, taksirle işlenemez, suçun manevi unsuru genel kasttır.
Nitekim Danıştay 9. Dairesinin 2014/8854 sayılı kararında da ”Olayda, davacı tarafından katma değer vergisi indirimine konu edilen faturaların bilerek ve isteyerek, bir başka deyişle kasıtlı kullanıldığı hususunda bir değerlendirme yapılmadan üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından davanın reddine karar veren vergi mahkemesi kararının buna ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir” denilmektedir.
Yargıtay da sahte faturalara düzenleyen mükellefin muhasebecisi veya mali müşavirinin beyanname vermesini, vergi kaçakçılığı suçuna iştirak için yeterli saymamış ve mali müşavir/muhasebeci açısından iştirakin ne şekilde gerçekleştiğinin ortaya konması gerektiğine hükmetmiştir.
Yargıtay 19. Ceza Dairesinin bir kararında;
“muhasebeci olan sanığın, muhasebecilik hizmeti verdiği A… Sentetik Elyaf Amb. San. Tic. Ltd. Şti’nin yetkilisi olan diğer sanık Y… Ş…’nun sahte fatura düzenlemek suçlarına iştirak ettiği iddiasıyla açılan kamu davasında; sanığın suçlamayı kabul etmemesi ve sanık hakkında düzenlenen vergi inceleme ve vergi suçu raporlarında mesleği gereği olarak verilen hizmet kapsamında mükellef şirketin beyannamelerini vermek dışında sahte fatura düzenleme suçuna ne şekilde iştirak ettiğinin belirtilmemesi karşısında, tebliğnamedeki bozma düşüncesine iştirak edilmemiştir.” gerekçesine yer verilmiştir.
Sonuç olarak, mali müşavirlerin sorumluluğuna gidilmesi için açık, somut ve hukuken kabul edilebilir delillerin bulunması gerektiği açık olduğu gibi, çoğu vergi tekniği raporu yalnızca kanaate dayalı olduğundan ve vergi yargısınca eksik bulunarak iptal edildiğinden meslek mensupları hakkında yapılan vergisel işlemlerin yargı merciilerinden döneceği kuşkusuzdur.
Av. Sadi KAYABAŞI
