1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde; Türkiye sınırları içinde bulunan arazi ve arsaların bu kanun hükümlerine göre arazi vergisine tabi olduğu, belediye sınırları içinde belediyece parsellenmiş arazinin arsa sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinde; "Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisinin, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunacağı kurala bağlanmıştır.
3194 sayılı İmar Kanununun 13. Maddesinin 04.07.2019 tarih ve 7181 sayılı Kanunun 7. maddesi ile değiştirilmeden önceki halindeki birinci fıkrası; "İmar programına alınan alanlarda kamulaştırma yapılıncaya kadar emlak vergisi ödenmesi durdurulur. Kamulaştırmanın yapılması halinde durdurma tarihi ile kamulaştırma tarihi arasında tahakkuk edecek olan emlak vergisi, kamulaştırmayı yapan idare tarafından ödenir.Birinci fıkrada yazılı yerlerin kamulaştırma yapılmadan önce plan değişikliği ile kamulaştırmayı gerektirmeyen bir maksada ayrılması halinde ise durdurma tarihinden itibaren geçen sürenin emlak vergisini mal sahibi öder." hükmündedir. Değişiklikle madde 'Özel hukuk kişilerinin mülkiyetinde olup uygulama imar planında düzenleme ortaklık payına konu kullanımlarda yer alan taşınmazlar; a) Bu kullanımlardan umumi hizmetlere ayrılan alanlar öncelikle 18 inci maddeye göre arazi ve arsa düzenlemesi yapılarak, b) 4/11/1983 tarihli ve 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu kapsamında sırasıyla, ilgisine göre Hazine veya ilgili idarelerin mülkiyetindeki taşınmazlar ile trampa yapılmak veya satın alınmak suretiyle, ilgili kamu kurum ve kuruluşunca kamulaştırılarak kamu mülkiyetine geçirilir. İlgili mevzuat uyarınca hiçbir şekilde yapı yapılamayacak alanlarda muvakkat da olsa yapı yapılmasına izin verilmez. Mevcut yapılar kamulaştırılıncaya kadar korunabilir. Bu alanlarda beş yıllık imar programı süresi içinde, birinci fıkranın (a) ve (b) bentlerine göre işlem tesis edilerek parsel, kamu mülkiyetine geçirilmek zorundadır. Bu süre en fazla bir yıl uzatılabilir.' şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
Diğer yandan, 17/11/1986 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmeliğinin 2. maddesinde imar planında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı bu hallerde kısıtlı vergilemenin, imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yılbaşından itibaren başlayacağı, kısıtlamanın ilgili arsa veya binanın bulunduğu alanın imar programına alınıncaya kadar devam edeceği, öngörülmüştür.
Yukarıda yer verilen hükümlerin değerlendirilmesinden, imar plânına alınan yerlerin tasarrufu kısıtlı yerlerden sayılacağı, imar plânlarının yürürlüğe girmesinden itibaren en geç üç ay içinde bu planı tatbik etmek üzere 5 yıllık imar programlarının hazırlanması gerektiği; trampa, satın alma veya kamulaştırma yolu ile kamu mülkiyetine geçilmesinin zorunlu olduğu, bu hükümlerle kanun koyucunun taşınmaz sahiplerinin haklarının sürümcemede bırakılan imar planlarıyla zarara uğramasının önüne geçmeyi ve özel mülk statüsünden çıkması planlanan ve bu niteliği itibarıyla tasarrufu kısıtlanan taşınmazlar için haksız mali yükümlülüklerin devamına engel olmanın amaçlandığı, bu nedenle imar plânına alınan yerler için, plan tarihinden itibaren en geç üç ay içinde imar programının hazırlanması ve taşınmazın kamulaştırılması gerektiğini öngördüğü anlaşılmaktadır.
Mevzuat böyle olmasına rağmen yapılan imar planları ile arazi vasfında olan parseller kentsel tasarım proje alanı, spor alanı, rekreasyon-park alanı, ilköğretim alanı, belediye hizmet alanı vb kullanımları olacak şekilde planlanabilmekte, ancak gerek açılan davalar sonucu verilen mahkeme kararları gerekse kamulaştırma yükü gibi nedenlerle imar uygulamasının gerçekleştirilmediği ve kamulaştırmasının da yapılmadığı gibi parsel malikinin ilgili taşınmazdaki tasarruf hakkının kısıtlandığı ve bu anlamda taşınmaz üzerindeki mülkiyet hakkının tam manası ile vücut bulmadığı rahatlıkla tespit edilebilmektedir.
Bu gibi durumlarda cezalı olarak tarh edilen emlak vergilerinin kaldırılması amacıyla açılacak vergi davalarında süregelen kısıtlılık nedeniyle cezalı emlak vergilerinin kaldırılmasına karar verilmektedir.
Nitekim, Bursa 3. Vergi Mahkemesinin 2021/700 sayılı dosyasında;
"Bu durumda, davacı adına kayıtlı, imar planına alınan ve yasa uyarınca plana alındığı tarihten itibaren en geç üç ay içerisinde imar programına alınması ve mevzuat gereğince kamu mülkiyetine geçilmesinin zorunlu olduğu söz konusu taşınmazın, süresi içerisinde imar programına alınmayıp kamu mülkiyetine geçirilmemiş olması ve taşınmazın kısıtlılık halinin devam ettirilerek mülkiyet hakkının kullanımı ile birlikte bir çok yasal hakkın sürüncemede bırakıldığı ve ayrıca mevzuat gereği kısıtlılık halinde davacıya ait taşınmaz nedeni ile doğacak emlak vergilerinin tahsilinin durdurulması gerekirken, ilgili taşınmaz nedeni ile davacı adına tarh edilen 2004-2010 dönemlerine ait vergi ve cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır." gerekçesiyle davanın kabulüne; dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın iptaline karar verilmiştir.
Sonuç olarak, imar planında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı açık olup, kısıtlılık hali devam ettiği sürece emlak vergisi kısıtlı olarak takdir edileceğinden aksi bir durumda vergi yargısına başvurulması gerekmektedir.
Av. Sadi KAYABAŞI
