Bilindiği üzere beyan üzerine yapılan tarhiyatlar hariç olmak üzere mükellefler hakkında yapılan tarhiyatlar vergi inceleme raporlarına veya takdir komisyonları kararlarına dayanmaktadır. Takdir komisyonları kararlarında yer alan matbu ifadelerde bir takım tespitlere göre tarhiyat yapıldığı ifade edilmesine rağmen bu kararlarda genellikle somut verilere dayanılmadan tamamen komisyonca takdir edilen rakamlara dayalı olarak tarhiyat yapılmakta iken vergi inceleme raporlarında tarhiyatın somut dayanakları, gerekçesi, mevzuat hükümleri, matrahın nasıl hesaplandığı, dikkate alınan ve alınmayan durumlar açıkça yazılmaktadır. Bu nedenle mükellefler hakkında yapılacak tarhiyatların dayanağı olan vergi inceleme raporlarının ve bu raporlara dayanak teşkil eden vergi tekniği raporlarının mükellefler hakkında tesis edilen vergisel işlemlerin sebep unsuru olduğu kuşkusuzudur.
Vergi Tekniği Raporunun tanımı yasal mevzuatta yer almamakla birlikte Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 57/3. maddesinde yer almaktadır. Maddeye göre vergi tekniği raporu “Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur." şeklinde tanımlanmaktadır. Uygulamada mükellefler, vergi inceleme raporları kadar ayrıntılı içerik taşımayan bu rapor türü ile başlıca iki şekilde karşılaşmaktadır. Bu raporlar 1-Vergi inceleme raporlarının ekini oluştururlar, 2-Takdir komisyonu kararlarına done teşkil ederler.
Vergi davaları özelinde işin esasına girmeden yıllardır tartışılan konu, vergi tekniği raporunun inceleme raporu ve inceleme raporlarına istinaden düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri ile birlikte tebliğ edilmemesidir. İdarenin bu yaklaşımının arkasında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 5. maddesinde yer alan “Vergi Mahremiyeti” düzenlemesi bulunmaktadır. Mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellefin mal veya hizmet alış ve satışı yaptığı diğer mükelleflerin ayrıntılı bilgilerine yer verildiği gerekçesi ile söz konusu raporun mükellefe tebliğinin vergi mahremiyeti ihlaline yol açacağı ileri sürülmektedir. Mükellefler ise Anayasa madde 36’da yer alan “Hak Arama Hürriyeti” uyarınca, mahkemeye erişim haklarının engellendiği, dava açma ve savunma gibi yasal haklarının ihlal edildiği gerekçesi ile ekinde vergi tekniği raporu bulunmayan tebligatlara karşı dava açabilmektedirler.
213 sayılı Kanunun 34. maddesinde ikmalen ve re’sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35. maddesinde, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366. maddesinde de cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140. maddesinde, vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de, bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve 141. maddesinde ise inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Konuya ilişkin olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 18.06.2014 tarih, E.2014/304 – K.2014/563 sayılı kararı ile dava aşamasında vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmiş olmasının yeterli olmadığı, vergi inceleme raporu ve vergi/ceza ihbarnamelerinin dayanağı olan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve savunma yapma hakkının ihlal edildiği gerekçeleri ile davacı lehine karar vermiştir. Yüksek Mahkeme kararın gerekçesinde, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu madde 5 kapsamında değerlendirilemeyeceğini açıkça ifade etmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10.02.2016 gün ve E: 2016/91, K: 2016/91 sayılı kararında ise içtihat değişmiş ve;
"vergi tekniği raporu ihbarnameyle birlikte tebliğ edilmemiş ise de 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edilerek davacının, yargılama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmak suretiyle savunma hakkını kullandığı, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, davacının, yukarıda nitelikleri belirtilen savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel haklarının ihlal edilmediğinin anlaşılması karşısında Mahkemece uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle, (…) ısrar kararının bozulması gerekmektedir." şeklindeki gerekçe ile sonradan tebliğ edilen vergi tekniği raporunun savunma hakkını kısıtlamadığı sonucuna varılmıştır.
Bu konudaki son Danıştay VDDK kararı ise 19.02.2020 tarih ve E:2020/9, K:2020/2 sayılı karar olup, bu kararda da özet olarak:
"Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümleri uyarınca ana kural, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesidir.Tarhiyatın dayanağı olan raporun ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmediği ya da dava dosyasına sunulmadığının saptandığı hallerde 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinde yer alan kural ve resen araştırma ilkesi uyarınca yargı mercii tarafından ara kararıyla istenilmesi mümkündür.
Ara kararının gereğinin yerine getirilmesi amacıyla ya da idarece resen dayanak raporun dava dosyasına sunulması üzerine davacıya anılan rapor tebliğ edilerek davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürmesine imkân verilmek suretiyle hakkaniyete uygun yargılanma hakkının sağladığı, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabileceği açıktır. Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeye dayanılarak davacılar adına yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davalarda bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde” karar verilmiştir.
Görüldüğü üzere 2014-2020 yılları arasında yargının kararı 3 defa değişmiştir. Vergi davaları konusun da idari yargının en üst mercii olan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesini önce savunma hakkının ihlali saymış, sonra bunu yumuşatmış, son kararı ile de esaslı bir şekil hatası olmadığı gibi yuvarlak ve muğlak bir ifade ile içtihadı tersine çevirmiştir.
Vergi Tekniği Raporunun tebliğ edilip edilmemesi ile yıllardır uğraşan idari yargı merciileri usulden esasa geçip vergi tekniği raporlarının hukuki niteliği hakkında bir içtihat üretememiştir. Özellikle sahte fatura düzenleme/kullama hakkında yazılan vergi tekniği raporları birçok mağduriyete neden olduğu gibi vergi yargısınca da bu raporların hiçbir inceleme/araştırma yapılmaksızın doğru kabul edilmesi sonucu hayatın olağan akışına aykırı birçok kararın çıkmasına neden olunmaktadır. Bir mükellef hakkında yazılan vergi tekniği raporundan hareketle kullanıcı sıfatıyla yapılan tarhiyatların çoğu hukuka aykırı olduğu gibi yapılan inceleme de sahte fatura kullanmayı tüm unsurları ile ortaya koyan bir inceleme değildir. Vergi tekniği raporları, yeterli tespit içermeyen, varsayıma dayalı, hükme esas alınamayacak kadar sığ, hayatın olağan akışına aykırı olan raporlardır. Ne yazık ki vergi yargısı da vergi tekniği raporlarını (idare hukuku bakımından bir hazırlık işlemi olmasına rağmen) kes-kopyala-yapıştır yaparak hükme esas almakta ve vergi inceleme elemanının her yazdığını doğru kabul etmek gibi bir hataya düşmektedirler.
Vergi yargısında yapılan bu hata re'sen araştırma ilkesine terstir. İptal davasına konu olacak idari işlemler büyük çoğunlukla ilgilisi tarafından kendisine uygulanana kadar bilinmemekte ve menfaati ihlal edilen kişi ancak kendisine bu işlem uygulandıktan veya işlem metni tebliğ edildikten sonra dava açabilmektedir. Bunun da ötesinde idari işlemler idarenin bünyesinde ve kapalı kapılar ardında yapıldığı için ilgili, işlemin hangi aşamalardan geçtiğini, gerekçesinin ne olduğunu da çoğu zaman bilememektedir. İptal davasının kişilerin bireysel menfaatlerinin ötesinde kamu yararına hizmet etmesinin sonucu olarak, idari yargı hâkimine önüne gelen davalarda sadece tarafların ileri sürdüğü belge ve bilgilerle yetinmemesini ve aynı zamanda davanın çözümünde gerekli gördüğü bütün araştırmayı da kendisinin yapma yetki ve görevini veren bu ilkeye kendiliğinden araştırma ilkesi denilmektedir.
Re’sen araştırma yetkisi ile idari yargı hakimi davanın açıldığı andan nihai karar verilinceye kadar geçen safhada, davanın sevk ve idaresi, maddi olayın mevcudiyetinin araştırılması, delillerin elde edilmesi, incelemenin bizzat yapılması veya yaptırılması, maddi olayın hukuki tavsifi, olaya uygulanacak hukuk kurallarının tespiti, olayın hukuki nitelendirmesinin yapılması, iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığının araştırılması, işlemin gerekçesinin tespiti, hatta tarafların hiç değinmedikleri olaylar ile üzerinde uzlaştıkları vakıalar ve delillerin elde edilmesi ile ilgili olarak, tarafların talebine ihtiyaç duymaksızın, dava ile ilgili kendiliğinden tüm araştırmaları yapabilecek ve maddi gerçeği aydınlatabilecektir.
Özellikle vergi tekniği raporlarına dayalı olarak tesis edilen tarhiyat işlemlerinde vergi mahkemeleri bir ara karar bile yapmadan, maddi gerçeği ortaya çıkarmadan, davacı tarafından sunulan delilleri değerlendirmeden karar vermekte olup, bu kararların adil yargılanma ilkesine aykırı oldukları kuşkusuzdur. Ayrıca yalnızca vergi dairesinin sunduğu bir rapora dayanılarak hüküm tesis edilmesi silahların eşitliği ilkesine de aykırıdır.
Sonuç olarak, vergi tekniği raporu yasal tanıma kavuşturulmalı ve Vergi Usul Kanununda düzenlenmelidir. Savunma hakkı kapsamında mutlaka ihbarname ekinde ve hatta ihbarname öncesinde inceleme aşamasında mükellefe tebliğ edilmelidir. İdari yargı merciileri ve Danıştay vergi tekniği raporlarını kes-kopyala-yapıştır yaparak hükme esas almaktan vazgeçmeli, raporda yazılanların doğruluğunu araştırarak maddi gerçeği ortaya çıkarmalıdır. Aksi taktirde vergi mahkemesi kararlarının silahların eşitliği ilkesine ve adil yargılanma hakkına aykırı olacağı dikkate alınmalıdır.
Av. Sadi KAYABAŞI
