12 Mart 2023 tarihli ve 32130 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunan 7440 sayılı Kanunun 10.maddesinin 27.fıkrası uyarınca 2022 yılına ait Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile;Kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları (serbest bölgede elde edilen kazançlara ilişkin istisna , taşınmaz ve iştirak satış kazancı istisnası, emisyon primi istisnası, ar-ge indirim vb) ile indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5/1-a maddesinde düzenlenen iştirak kazançları istisnası ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında, Ek verginin 2022 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde beyan edilmesi ödenmesi zorunlu hale getirilmiştir.
Bu düzenleme uyarınca, birçok firma da ihtirazi kayıtla verdiği 2022 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile beyan ettiği KVK'nın 32/A md. kapsamında indirimli Kurumlar Vergisi Matrahı üzerinden ek vergi beyanında bulunmuştur.
Deprem nedeniyle konulan yasa hükmü, hangi gerekçe ile hayata geçirilmiş olursa olsun, Anayasamızın eşitlik, genellik, mülkiyet hakkının ihlali, hukuki güvenlik, belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkeleri gibi en temel ilkelere açıkça aykırılık teşkil etmekte olup, tahakkuk ettirilen ek vergilendirme işlemlerine karşı tarafımızdan davalar açılmış ve Kanun maddesinin iptali için Anayasa Mahkemesine gidilmesi talep edilmiştir.
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 10.maddesinin 27.Fıkrası ile aşağıda yer alan düzenleme yapılmıştır;
"Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir."
Yapılan bu düzenleme ile sadece kurumlar vergisi mükelleflerince 2022 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen ve kurum kazancında indirim konusu yapılan bazı istisna ve indirimler ile indirimli kurumlar vergisine tabi matrah için %10, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-a bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az yüzde 15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5oranında ek vergi alınması gündeme gelmiştir.
Madde metninden de görüleceği üzere bu ek vergi tüm kurumlar vergisi mükellefleri açısından bir yükümlülük getirmemekte, hatta kurumlar vergisi mükellefleri arasında da ayrıma gidilerek vergi hesabında baz alınan indirim ve istisnaların bazıları için ek vergi ön görülürken diğer indirim ve istisnalar için ise ek vergi ödenmemektedir.
Bilindiği üzere Devlet, vergilendirme yetkisini Anayasanın 73. maddesinden almaktadır. Madde metninde, kamu harcamalarının finansmanı için herkesin mali gücü oranında vergilendirmesi gerektiği belirtilmekte, ayrıca aynı maddede verginin kanunla koyulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı açıkça ifade edilerek vergilendirme yetkisinin kullanılma usulü ve yöntemi de hüküm altına alınmaktadır.
Vergilendirme yetkisiyle Devlet, Anayasa 35. Maddesi ile güvence altına alınan Mülkiyet hakkı gibi bazı temel hak ve hürriyetlerine müdahale edebilmektedir. Vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin Anayasaya uygunluğu ve buna bağlı olarak hukukiliği hakkında bir değerlendirme yapılırken, Anayasamızın " Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması " başlıklı 13. Maddesinde yer verilen açıklamalara özel bir önem verilmesi gerekmektedir. Anılan maddede de ; temel hak ve hürriyetlere getirilecek bir sınırlamanın , her bir hak nezdinde anayasada belirtilen sebeplerle kanunla yapılabileceği ve sınırlamanın Anayasanın sözüne ve ruhuna demokratik toplum düzeni ve laik Cumhuriyetin gerekliliklerine ve " ölçülülük" ilkesine aykırı olamayacağı da açık bir şekilde ifade edilmektedir. Keza Anayasamızın "Mülkiyet hakkı" başlıklı 35. Maddesinde , mülkiyet hakkının ancak kamu yararı gerekçesiyle kanuni düzenleme neticesinde sınırlandırılacağı ve bu sınırlandırmanın toplum yararına aykırı olamayacağı da belirtilmiştir.
Mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın hukukiliğinin tespitinde yukarıda yer verilen açıklamalar önemli olmakla birlikte, bu açıklamalara ek olarak belirtmeliyiz ki; vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına getirilen sınırlama, Anayasa'nın 13. Maddesinde de yer verildiği üzere, Anayasanın sözüne ve ruhuna aykırı olmamalıdır. Anayasamızın 2. Maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti Devleti'nin bir hukuk devleti olduğu belirtilmiştir. "Hukuki Güvenlik" ilkesi, hukuk devleti olmanın bir gereği olarak karşımıza çıkmaktadır. Hukuki Güvenlik İlkesi, özetle yapılan yasal düzenlemelerin öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerde devlete güven duyabilmesini ifade eder.
"Hukuki Güvenlik" ilkesi, yasal düzenlemelerin net olarak belirli ve öngörülebilir olması ile hayat bulmaktadır. Ayrıca bireyler her alanda hak ve yükümlülüklerine yönelik düzenlemelere dair yeterli bilgi sahibi olmalı, yasal düzenlemelerle varlığı sabit olan hak ve yükümlülükleri güvence altında olmalı ve idarenin de bu hak ve yükümlülüklere yönelik keyfi bir şekilde müdahalesi olmamalıdır. Vergilendirme ile mülkiyet hakkına yapılan sınırlamanın hukuki olup olmadığı, sınırlama sebepleri kadar "hukuki güvenlik" ilkesi karşısındaki durumu ile de ilgilidir.
Hukuk devletinin zorunlu bir sonucu olarak hukuk güvenliğini sağlama yükümlülüğü, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerektirir. Yasaların geriye yürümemesi ilkesi kapsamında; yasalar kamu yararı dışında kural olarak, yürürlük tarihlerinden sonra hüküm ifade ederler. Yürürlüğe giren yasaların geçmişte olan durumlarına teşmil edilmemesi hukukun en temel özelliklerindendir.
Anayasamızda vergilendirmeye ilişkin hükümlerin geriye yürümezliği; hukuk devleti temelinde "eşitlik" ilkesine, "kanunilik" ilkesine ve idarenin kanunlara uygun davranması gerektiği düşüncesine atıfta bulunarak, dolaylı bir şekilde ortaya koyulmaktadır.
Bu kapsamda alınan yasa hükmü ele alındığında, yasa koyucunun kurumlar vergisi beyannamesinde kanunlar gereği matrahtan indirim konusu yapılan bazı indirim ve istisna kalemleri üzerinden vergileme yoluna gittiği anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, normalde kurumlar vergisi matrahı dışında tutulan ve bu durumu bilerek ve yasalara güvenerek işlem tesis eden mükelleflerin kullandığı bazı indirim ve istisna kalemleri üzerinden kanun koyucu normalde kurumlar vergisi oranından daha düşük oranda bir telafi edici vergi talep etmektedir. Söz konusu ek vergide 2020 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilerek ödenmektedir. Bütün bu özellikler, getirilen ek verginin 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisinden bağımsız, münferit bir vergi olmaktan ziyade Kurumlar Vergisinin ayrılmaz bir parçası mahiyetinde bir vergi olduğunu göstermektedir. Ek vergi ödemesinin iki taksitle yapılacak olması da bu gerçeği değiştirmemektedir. Ek vergiyi ödeyecek mükellefler için 2022 yılı efektif kurumlar vergisi oranı fiilen artırılmış olmaktadır. Bu durumda, getirilen ek vergi açıkça 2022 hesap dönemi kapanan mükellefler açısından gerçek anlamda geriye yürümektedir.
Ayrıca yaşanan deprem felaketinin yarattığı ek kamu finansman ihtiyacının Kurumlar Vergisine tabi mükellefleri arasında ayrıma gidilerek, yalnızca bazı vergi indirim veya istisnalarından yararlananlardan karşılanmaya çalışılması, Anayasamızın eşitlik ve genellik ilkelerine de aykırılık teşkil etmektedir. Bu noktada daha da ileri gidilerek istisna ve indirimlerde de ayrım yapılmakta ve sadece yukarıda sayılan bazı istisnalardan yararlananlar ek verginin kapsamına alınmakta diğer bazı istisnalar ise ek vergi tabi olmamakta ve bu suretle de, eşitlik ve genellik ilkelerine aykırılık derinleştirilmektedir. Devletin yasa ile bazı istisnalar ve indirimlerini dikkate alarak işlem tesis eden, yatırım yapan, bütçe yapan bazı kurumlar vergisi mükellefleri takvim yılının kapanmasından sonra beklenmedik şekilde ek kurumlar vergisi yükümlülüğü ile karşılaşmakta, buna karşılık devletin bazı teşvik/istisna tanımadığı yada ek vergiye dair yasanın kapsamına almadığı bazı teşvik ve istisnalardan yararlananlar ise ek verginin dışında tutularak eşitlik ve genellik ilkelerine alenen aykırı düzenleme hayata geçirilmektedir.
Anayasa Mahkemesi bir kararında (2010/93) özetle; yapılan düzenlemeden önce muhatapları tarafından kazancın bulunması durumunda tamamının indirim konusu yapılması mümkün olan yatırım indirimi istisnası ile alakalı olarak bu indirimi dönem kazancının yüzde 25 oranında sınırlayan yasal düzenlemeleri, yatırımın yapıldığı tarihte yürürlükte olan mevzuat hükümlerine göre yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı öngören kazanılmış hakları ortadan kaldırdığını, önceden bilinmesi olanaksız bir kuralla yapılan sınırlandırmamalarla hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelendiğini, vergilendirmede keyfi uygulamaların engellenmesi için "verginin yasallığı" ilkesi ile birlikte verginin genel, eşit, belirli ve öngörülebilir olması esaslarına uymadığını ifade ederek, bu düzenleme ile alakalı ihlal kararı vererek maddenin iptaline hükmetmiştir.
4837 sayılı "Ekonomik İstikrarı Sağlamak İçin Ek Vergiler Alınması Hakkında Kanunun bazı maddelerinin, Anayasaya aykırılığı iddiasıyla Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda verilen kararda ise;
"Yasanın iptali istenen 1.maddesiyle 2003 yılı içinde alınan motorlu taşıtlar vergisi aynı yıl içinde aynı miktarda ej-k vergi adı altında ikince kez alınmaktadır. Oysa, 197 sayılı yasa gereğince 2003 yılı için motorlu taşıtlar vergisinin Vergi Usul Kanununa göre göre yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle zaten güncelleştirilerek alınmaktadır. Güncelleştirilen yeni miktar üzerinden 2003 yılında ikinci kez ek vergi tahakkuk ve tahsil edilmek suretiyle vergi yükü araç sahipleri aleyhine ağırlaştırılmakta, gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri gibi diğer vergi mükelleflerine de yansıtılmamaktadır. Bu durum, vergi yükünün dengeli, adil, ölçülü ve eşit dağılımını engelleyerek Anayasa'nın 73.maddesinde öngörülen vergilendirme ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.
Yasanın genel gerekçesinde, ekonomik istikrarı sağlamak ve kamu borç stokunun azaltılmasını temin amacıyla bu düzenlemenin yapıldığı açıklanmakta ise de bunun olağanüstü koşulların zorunlu kıldığı haklı bir neden olarak kabulü mümkün görünmemiştir. Açıklanan nedenlerle Yasa'nın 1.maddesi Anayasa'nın 2. Ve 73.maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. (Any. Mah. 23.07.2003 tarihli 2003/48 E. 2003/76 K. Sayılı kararı)" Yönünde değerlendirme yapılmıştır.
Aktarılan hukuki durum uyarınca, 7440 sayılı Kanunun 10. Maddesinin 27. Fıkrası uyarınca düzenlenen ek vergilendirme işlemi Anayasanın 2,10,13,35 ve 73. Maddelerine aykırı olduğundan Anayasa Mahkemesine götürülmesi halinde iptal edilecektir. Açtığımız vergi davalarında da maddenin Yüksek Mahkemeye götürülmesini ısrarla talep ettik.
Av. Sadi KAYABAŞI
