193 sayılı Kanun’un 31. maddesinde engelli hizmet erbabının ücret gelirine uygulanacak engellilik indirimi düzenlenmiştir.Bu indirimden gelir unsurları ve engel düzeyi bakımından getirilen sınırlamalar nedeniyle tüm engelliler yararlanamamaktadır. Engellilik indiriminden; %40 ve üzeri engel düzeyinde olan ücretliler ve serbest meslek erbapları ile bunların bakmakla yükümlü oldukları kimseler arasında engelli bulunanlar ve kazancı basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri yararlanabilmektedir.
Anılan maddenin birinci fıkrasında çalışma gücünün asgari %80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabının birinci, asgari %60’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabının ikinci, asgari %40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabının ise üçüncü derece engelli sayılacağı belirtilmiştir.
Maddenin ikinci fıkrasında da engellilik dereceleri itibarıyla uygulanacak indirim tutarlarına yer verilmiştir. Bu itibarla engel durumunun ağırlığına göre farklı indirim tutarları belirlenmek suretiyle engel oranı daha yüksek olanlara daha fazla indirim hakkı tanınmıştır. Ancak indirim hakkı her hâlükârda %40 ve üzerinde engeli bulunanlara tanınmış, %40’ın altında engeli bulunan hizmet erbabı için herhangi bir indirim hakkı tanınmamıştır.
Bu itibarla anılan fıkrada belirtilen maktu tutarlar, her ay engelli hizmet erbabının ücretinden düşülerek gelir vergisi matrahı hesaplanacaktır. Matrahtaki bu eksilme oranında engelli hizmet erbabının aynı ücret gelirini elde eden diğer kişilere göre daha az vergi ödemesi ve dolayısıyla daha fazla gelir elde etmesi mümkün olacaktır.
Engellilik indiriminden engelli hizmet erbabının yanı sıra Kanun’un 89. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi gereğince engelli serbest meslek erbabı ile bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi bulunan serbest meslek erbabı ile hizmet erbabı da yararlanabilecektir.
Maddenin itiraz konusu üçüncü fıkrasında ise engellilik derecelerinin belirlenme şekli ile uygulamaya ilişkin esas ve usullerin Hazine ve Maliye, Sağlık ve Çalışma ve Sosyal Güvenlik bakanlıklarınca müştereken hazırlanacak bir yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Yönetmelik sakatlık derecelerinin tespitini yapmak üzere Maliye Bakanlığı bünyesinde oluşturulan Merkez Sağlık Kurulunun kuruluşu, görevleri, inceleme ve karar süreci, sakatlık indirimi istemiyle yapılacak başvuru usulü, sağlık raporu düzenlemeye yetkili kuruluşlar ve niteliklerini düzenlemiştir. İndirim uygulamasında dayanılacak vücut arızaları ile yol açacakları iş gücü kayıp oranları, Yönetmeliğe ek cetvelde belirlenmiş, Merkez Sağlık Kurulu'nun, Maliye Bakanlığı Başhekiminin başkanlığında, Sağlık Bakanlığı'nca görevlendirilen iki, Sosyal Güvenlik Bakanlığınca görevlendirilen bir uzman hekim ve Gelirler Genel Müdürlüğü'nün bir temsilcisinden oluşacağı; yetkili sağlık kuruluşlarınca düzenlenen raporlarda yer alan laboratuvar ve klinik muayene bulguları ile sakatlık bulgularını ve teşhisi incelemek, Yönetmeliğe bağlı cetvelde yer alan sakatlık arızalarına göre çalışma gücü kayıp oranlarını dikkate alarak, hizmet erbabının sakatlığı nedeniyle çalışma gücünün kayıp oranını belirlemekle görevlendirildiği belirtilmiş,10/2. maddesinde yine, Merkez Sağlık Kurulu'nun laboratuvar bulguları, sakatlık bulguları, klinik muayene bulguları ve teşhis ile söz konusu cetvellerde belirtilen ve rapora ilgili sağlık kurulunca yazılan oranlar arasında çelişki görmesi halinde, Özürlülere Verilecek Sağlık Kurulu Raporları Hakkında Yönetmeliğe ekli cetvellerde yer alan sakatlık arızalarına göre çalışma gücü kayıp oranları doğrultusunda re'sen ve nihai olarak karar vereceği, Kurulun, gerek görmesi halinde de bu raporu bir daha incelenmek üzere raporu veren hastaneye iade edebileceği veya hizmet erbabının çalışma gücü kayıp oranlarının tespiti için yetkili başka bir sağlık kuruluna gönderilmesini isteyebileceği hükme bağlanmıştır.
Uygulamada sağlık kuruluşundan alınan engelli raporları, hiçbir sebep gösterilmeden Merkez Sağlık Kurulunca engel oranı düşürülerek engellilik indirimi Maliye Bakanlığınca reddedilmektedir.
Bu işlemlere karşı açılan davalarda ise vergi mahkemelerince ;
"... yetkili sağlık kuruluşlarından alınan bir raporun Merkez Sağlık Kurulu'na intikal ettirilmesi üzerine, yetkili sağlık kuruluşundan alınan raporda yer alan sakatlık oranı ile kendi yaptığı değerlendirme sonucu bulunan sakatlık oranının farklı olduğu durumlarda, Merkez Sağlık Kurulu'nun yine yönetmeliğe ekli cetvelde belirtilen oranlara göre çalışma gücü kayıp oranları hakkında re'sen ve nihai olarak karar verme yetkisi bulunmakta ise de, yetkili sağlık kurulunca belirlenen oran ile kendi belirleyeceği oran arasında hangi yönlerden çelişki bulunduğu, çelişkinin labaratuvar bulguları, teşhis ve klinik muayene bulgularından ya da yönetmelikte belirtilen oranların bu bulgulara yanlış uygulandığından mı kaynaklandığının verilen kararda belirtilmesi, diğer bir ifadeyle yetkili sağlık kurulunca belirtilen oranın hangi gerekçeyle değiştirildiğinin kararda belirtilmesi gerekmektedir" şeklindeki gerekçe ile hukuken kabul edilebilir bir sebep aranmaktadır.
Bursa 1. Vergi Mahkemesinin yeni tarihli bir kararında (2022/354):
"Bu itibarla, yetkili sağlık kurulunca ilgili yönetmelik uyarınca saptanan oranın Merkez Sağlık Kurulunca gerekçe gösterilmeden değiştirilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gibi, Merkez Sağlık Kurulu'nun düzenlenen raporun yeniden incelenmesi amacıyla raporu veren hastaneye iade etme imkanı bulunması ve ilgilinin çalışma gücü kayıp oranlarının tespiti için yetkili başka bir sağlık kuruluna gönderilmesini istemesi de mümkün iken bu yola da gidilmediği görülmektedir.Bu durumda; Merkez Sağlık Kurulu tarafından, gerekçesi somut olarak ortaya konulmadan, salt kağıt üzerinde yapılan bir değerlendirme neticesinde, davacının sakatlık oranının %35 olarak tespit edildiğinin davalı idareye bildirilmesi üzerine, davalı idare tarafından da kanunda öngörülen asgari sakatlık oranının davacıda bulunmadığından bahisle vergi indiriminden yararlandırılmaması yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır." gerekçesiyle Maliye Bakanlığı işleminin iptaline karar verilmiştir.
Engellilik oranının belirlenmesi konusunda Yönetmeliğe atıf yapılarak idareye düzenleme yapma yetkisinin tanınmasının engelliler aleyhine sonuç doğurduğu belirtilerek kuralların Anayasa’ya aykırılığı ileri sürülmüş ise de, Anayasa Mahkemesince (2022/51);
". engellilik indiriminin düzenlendiği 31. madde ve 89. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi birlikte gözetildiğinde; engellilik indiriminin muhatabının, konusunun, uygulanması için gerekli çalışma gücü kaybı oranlarının, bu oranlara göre uygulanacak indirim miktarlarının, indirimin uygulanma zamanının ve diğer hususların Kanun’da açıkça düzenlendiği; buna karşılık engellilik oranlarının tespiti ile bazı ikincil hususlarla ilgili düzenleme yapma yetkisinin idareye bırakıldığı görülmektedir. Oldukça ayrıntılı biçimde belirlenmesi ve güncel gelişmelere bağlı olarak gözden geçirilerek güncellenmesi gereken engellilik oranlarıyla ilgili esasların teknik ve uzmanlığa ilişkin hususlar olmadığı, bunların idareye bırakılmasının vergilerin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmadığı ve yasama yetkisinin devri niteliğinde olduğu söylenemez." gerekçesiyle başvurunun reddine karar verilmiştir.Hiçbir sebep göstermeden engellilik oranı/çalışma gücü kaybı oranını indiren idare, bu kadar keyfi davranmakta iken, Yönetmelik ile düzenleme şartının Anayasaya aykırı görülmemesi, keyfi uygulamalara ve yeni vergi davaları açılmasından başka bir amaca hizmet etmeyecektir.
Sonuç olarak, %40 ve daha üzeri engelli oranı/çalışma gücü kaybı bulunan hizmet erbabı ile serbest meslek erbabı, engellilik dereceleri itibarıyla gelir vergisi yönüyle indirime tabi olacaktır. Engel/çalışma gücü kaybı, sağlık kuruluşu raporuna rağmen düşük gösterilerek vergi dairesince kabul edilmemesi halinde, vergi yargısına başvurarak sonuç alınması mümkündür.
Av. Sadi KAYABAŞI
