Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları Vergi Usul Kanununda düzenlenen idari nitelikteki vergi cezalarıdır. "Usulsüzlüğün tarifi" kenar başlıklı 351. Maddede "Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir" şeklinde tanımlanmış, genel usulsüzlük 352. maddede, özel usulsüzlük halleri ise 353, 355 ve mükerrer 355. Maddede detaylı olarak sıralanmıştır.
Genel usulsüzlük cezalarından daha ağır yaptırımlar içeren özel usulsüzlük cezaları ağırlıklı olarak 213 Sayılı Kanunda yer alan belgelerin verilmesi ve alınması yükümlülüklerine aykırı davranılması halinde ortaya çıkmaktadır.Türk vergi sisteminde verginin salınması, yükümlünün beyanına; yükümlünün beyanı, defter kayıtlarına; defter kayıtları ise yasal koşulları içeren belgelere uygun olması ve belgelerin biçimsel koşulları taşımaları zorunluluğunun yanında, gerçek durumu yansıtmaları gerekmektedir.213 Sayılı Kanunun, yükümlülerin vergilendirmeyle ilgili belirli olgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamalarını ve bu belgelerle ispat etmelerini öngörmüş bulunması, yükümlünün beyanına dayalı olan Türk vergi sisteminin bir gereğidir.
Kanunun 353. Maddesinde;
a-Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması
b-Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesinin düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması,
c-Nihai tüketicilerin fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespit edilmesi,
d- Hazine ve Maliye Bakanlığınca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin; bulundurulmaması, günü gününe kayıt yapılmaması, yetkililere ibraz edilmemesi ile levha bulundurma ve asma mecburiyetine uyulmaması,
e-Muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uyulmaması,
f-Kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak işlemlerde kullanılma zorunluluğu getirilen vergi numarasını kullanmaksızın işlem yapılması,
g-Elektronik ortamda bildirim ve form verilme mecburiyetine uyulmaması,
f-Tahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları aracılığıyla yapılmaması özel usulsüzlük cezalarını gerektiren filler olarak sayılmıştır.
Vergi Usul Kanununun 355. Maddesinde damga vergisine ilişkin özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiş, mükerrer 355. Maddede ise "Bu Kanunun 86,148,149,150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara" verilecek özel usulsüzlük cezaları detaylı olarak sıralanmıştır.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma veya düzenleme nedeniyle yapılan vergi incelemeleri sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarında genellikle mükellefler adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmektedir.Bu cezaların kesilme nedeni ise; sahte fatura kullanma ile ilgili raporlarda, mükelleflerin sahte fatura kullanıp gerçekten alış yaptığı kişilerden fatura almamaları gösterilmektedir.
Sahte belge düzenleme ile ilgili raporlarda ise; mükelleflerin sahte fatura düzenleyip komisyon geliri elde ettiği ve bu komisyon geliri ile ilgili fatura düzenlemediği iddiasına dayanmaktadır. Ancak, gerek sahte fatura kullanmada alınmayan fatura, gerekse sahte fatura düzenlemede verilmeyen fatura tutarı üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezalarında, vergi yargısınca, genel ceza hukuku ilkelerinden hareketle, somut tespit bulunmadığından bahisle mükellefler lehine kararlar verilmektedir.
Lehe verilen bu kararların gerekçesi ise; fatura alınmadığı ve verilmediğinin hukuken somut olarak tespit edilmediği, bu manada kime, ne için, ne zaman, hangi miktarda fatura düzenlenmediğinin ve kimden, ne için, ne zaman, hangi miktarda fatura alınmadığının tespit edilmeden ceza kesilemeyeceğidir. Bu nedenle, sahte fatura kullanma veya düzenleme nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı dava yoluna başvurulması mükellefler lehine sonuç doğuracaktır.
Sahte fatura incelemeleri dışında da genel olarak özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davalarda vergi mahkemelerince davanın kabulüne karar verildiği ve cezanın kaldırıldığı görülmektedir.Danıştay 4. Dairesinin 2016/3000 sayılı kararında:
"Bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının usul ve kanuna uygun olmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. " denilmekte olup, vergi mahkemelerinin de çoğunlukla bu gerekçe ile özel usulsüzlük cezalarını kaldırma cihetine gittiği görülmektedir.
Sonuç olarak, genellikle muhasebe hatasından kaynaklanan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları rakam olarak diğer vergi cezalarına göre ağır bir yük getirmese de, dava konusu edilmesi halinde vergi yargısı tarafından kaldırılabileceğinden hatalı yada eksik inceleme sonucu kesildiği hallerde iptali için dava açılması mükellefler lehine olacaktır.
Av. Sadi KAYABAŞI
