Re'sen yada ihbar üzerine yapılan vergi incelemelerinde, özellikle anonim ve limited şirketlerde incelemeye konu bir usulsüzlüğün bulunmadığı hallerde şirketlerce ilgili kişilerine ödenen avans yada para transferine yoğunlaşılmakta ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucuna varılarak cezalı tarhiyat önerilmektedir.
Türk Vergi Sistemi, esas olarak maddi olay ve delillerle elde edildiği saptanan kazanç ve iratların beyan ve vergilendirilmesini öngören bir sistemdir. Bu nedenle gerek ikmalen ve gerek re'sen tarhlarda öncelikli vergi mevzuuna giren veya vergilendirme dışında bırakılan kazanç ve iratların maddi olaylar ve delillere dayalı olarak ortaya konulmasını amaçlayan usul ve esaslar vergi kanunnlarında açıklıkla düzenlenmiştir. Kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirme yapmak istemin özüne aykırıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Danıştay kararları uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir. Bu kapsamda yapılan düzenlemelerin amacının , ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir.
Nitekim vergi davası avukatı olarak takip ettiğimiz bir dosyada yerel mahkemece "Olayda, davacı şirket ile ilişkili kişileri arasında, emtia veya hizmet satışı olmadan avans alma-verme şeklinde para transferlerinin olduğu, mükellef kurumun yetkilisinin de beyanıyla bu durumun doğrulandığı, vergi inceleme raporunda bahsi geçen transferlerin açıkça ortaya konulduğu, şirket ortaklarının şirket giderlerini şirket adına yapmak gibi bir yetki ve görevlerinin olmadığı, bu tür işlemlerin kanuni temsilciler ya da onların yönlendirmesi ile şirket çalışanlarınca yapılacağı, şirket ortaklarının ancak kar payı dağıtımı halinde şirketten para alabilecekleri dikkate alındığında bu tespitlerden davacının ilişkili kişilere finansman hizmeti sağladığının kabulü gerekeceği"nden bahisle davanın reddine karar verilmiş ise de temyiz incelemesinde Danıştay 9. Dairesinin 2017/17169 sayılı kararı ile "Olayda, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, hesap döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği, dava konusu tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan kayıt dışı bırakıldığı iddia edilen faiz gelirinden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır." şeklindeki gerekçe ile " hesap döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği" vurgulanarak yerel mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.
Danıştay'ın diğer içtihatlarına da bakıldığında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucuna varılması için ciddi kriterler arandığı görülmektedir. Danıştay 4. Dairesinin 2018/2900 saylı kararında "İlişkili firmalar arasındaki ticaret nedeniyle ortaya çıkan alacakların vadesinde tahsil edilmemesinin ödünç para verilmesi olarak değerlendirilebilmesi için uzun vadeli ticari işlemler nedeniyle belirlenen fiyatın emsallere uygunluk açısından değerlendirilmesi gerektiği", Danıştay 9. Dairesinin 2020/512 sayılı kararında "lişkili kişilere rızai olarak verilmeyen (zimmet) tutarlar için örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunun iddia edilemeyeceği", Ankara BİM, 1. VDDK'nın 2017/1289 sayılı "Kasa bulunan tutarların ortaklarca kullanıldığının açıkça ortaya konulması gerektiği" ile Danıştay 4. D. K:2020/3288 sayılı "Sermaye koyma borcunu zamanında yerine getirmeyen şirket ortağına örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunun kabul edilemeyeceği" şeklindeki kararlar birlikte değerlendirildiğinde vergi inceleme elemanları tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı sonucuna varılan vergi inceleme raporlarının hukuken kabul edilmediği görülmektedir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı Kurumlar Vergisinde düzenlenmiş olup, vergi incelemesine konu edildiği taktirde açılan davalarda vergi mahkemeleri ve Danıştayın dar bir yorum yaptığı ve mükellefleri korumaya yönelik kararlara imza attığı görülmektedir.Kasa mevcudunun ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmesi gerekliliği ana gerekçe olarak kararlarda yer almakta olup, inceleme yapılacak cezalı tarhiyatlar üzerine açılacak vergi davalarında tespit yokluğu gerekçesi ile sonuç alınması mümkündür.
Av. Sadi KAYABAŞI
