3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış, 10. maddesinin (a) bendinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay kapsamında sayılmış, 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu kuralı yer almış, anılan Kanunun 29. maddesinde ise; mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde de; yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan Kanunun 30. maddesinin 1. fıkrasında, resen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, 2. fıkrasında, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı, söz konusu fıkranın 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali resen takdir nedeni olarak kabul edilmiştir.
213 sayılı Kanunun 341. maddesinde; vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği ve bu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına mani teşkil etmeyeceği hükmüne, 344. maddesinde ise; 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiş olup, anılan Kanunun "kaçakçılık suçları ve cezaları" başlıklı 359 uncu maddesinin (b) bendinde, "Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." hükmüne yer verilerek vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanacağı fiiller arasında sayılmış, anılan 359.maddenin son fıkrasında ise kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanunun "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul" başlıklı 367. maddesine 29/04/2021 tarih ve 7318 sayılı 5. maddesi ile eklenen ek 4.fıkrada ve maddenin 5 ve 6. fıkralarında "359 uncu maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz.
359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” hükümlerine yer verilmiş iken;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun; 340. maddesinin, 359. maddesinin (b) fıkrası ile paragrafının, 367. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarının (anılan maddeye 29/04/2021 tarihli ve 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci ve altıncı fıkralarının); itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatında aynı fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezası yaptırımının yanı sıra adli nitelikli hürriyeti bağlayıcı cezanın uygulanabildiği, bu yaptırımlara ilişkin davalardan birinin vergi mahkemesinde diğerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farklı yargılama usullerine tabi olduğu, anılan mahkemeler arasında herhangi bir etkileşimin olmadığı, bu nedenle aynı fiilden kaynaklanan yargılamalar sonucunda verilen kararların birbiriyle çelişmeleri hâlinde dahi geçerli olduğu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerek ve Anayasa’nın 2., 11. ve 90. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek somut norm denetimi yoluyla iptallerine karar verilmesi için Anayasa Mahkemesi'ne yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesi'nce verilen ve 09/03/2022 tarih ve 31773 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı kararda vergi kaçakçılığı suçu ile kabahatler hakkında genel bilgilere, aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama (Ne Bis İn İdem) ilkesine değinildikten sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun; 340. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasının, 359. maddesinin (b) fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresinin ve son paragrafının 367. maddesinin dördüncü fıkrasının (Anılan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayılı Kanun’un 5.maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci fıkrasının) Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE karar verilmiş, anılan 367. maddenin beşinci fıkrasının (Anılan maddeye 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle altıncı fıkrasının) ise özetle; Aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçlerinin esas olarak vergi incelemesine dayandığı, Vergi inceleme raporundaki tespitler üzerine düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaanın Cumhuriyet başsavcılığına iletilmesiyle adli sürecin başladığı, vergi inceleme raporunun vergi dairesine iletilmesiyle de idari cezalandırma sürecinin başladığı, bu başlangıç aşamasında her iki süreçte de idare tarafından sunulan delillerin aynı olduğu, buna karşılık başlangıç aşamaları sonrasında yargılama süreçleri tamamen birbirinden bağımsız olarak yürütülmekte olup süreçler arasında delillerin toplanması ve değerlendirilmesinde herhangi bir tekrarın oluşmasını engelleyecek bir etkileşime gerek dava konusu kuralda gerekse diğer kurallarda yer verilmediği, farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçlerinin de itiraz konusu kuralın kapsamında yer aldığı, Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının, maddi adaleti değil şeklî adaleti temin etmeye yönelik güvenceler içerdiği, adil yargılanma hakkının temel olarak yargılama sürecinin ve usulünün hakkaniyete uygun olarak yürütülmesini teminat altına aldığı, bu nedenle yargılama/cezalandırma sürecinde bu sürece tesir edebilecek hususların dikkate alınmasını gerekli kıldığı, bu kapsamda süreçler arasında yeterli bağlantının sağlanmasının da gerekebileceği, aksi takdirde adil yargılanma hakkının güvencelerini ihlal eden sonuçların ortaya çıkabileceği, bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında yeterli bağlantının sağlanmaması halinde de gerekçeli karar hakkı, masumiyet karinesi gibi adil yargılanma hakkı güvenceleriyle bağdaşmayacak şekilde kararlar verilebileceği, usul güvencelerine ilişkin yeterli bağlantının sağlanmasından sonra bağlantılı olarak işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farklı boyutlarıyla ele alan, kendi usul ve kurallarına göre nitelendirip değerlendiren farklı organ, makam ve mercilerin kararlarının her hâl ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılmasının da mümkün olmadığı, dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceğinin anlaşıldığı gerekçesiyle kuralın Anayasa’nın 36. maddesine aykırı olduğuna ve İPTALİNE karar verilmiştir.
Her ne kadar Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 153.maddesinde Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmış ise de; ceza hukukuna ilişkin söz konusu kararın, mükellef lehine sonuç doğurduğu açık olup, kesinleşmemiş cezalara ilişkin yargılamada uygulanması ceza hukukunun genel ilkeleri gereğidir.
Bu bağlamda, yukarıda yer verilen Kanun hükümleri ve Anayasa Mahkemesi'nin anılan kararının gerekçeleri bir bütün olarak dikkate alınıp değerlendirildiğinde; 213 sayılı Kanunun 359/b bedinde kaçakçılık suçu olarak düzenlenen "sahte belge kullanmak" fiilinin aynı zamanda ceza yargılamasının konusunu oluşturduğu ve ceza yargılaması sonucunda fiilin sübuta erip ermediği konusunda verilecek bir mahkumiyet veya beraat kararının, vergi kabahati kapsamında verilen vergi ziyaı cezasının 3 kat olarak uygulanıp uygulanmayacağı hususuna etki edeceği tartışmasızdır.
Özellikle sahte belge düzenleme yada sahte belge kullanma fiili nedeniyle 3 kat ceza yazılan hallerde ceza mahkemesi tarafından verilen beraat kararı ile vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmediği hususunun ortaya çıkması ile tarh edilen 3 kat cezaların hukuka aykırı olduğu ortaya çıkacaktır.
Nitekim, Bursa Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 2022/719 sayılı kararında;
"Uyuşmazlığa konu olayda, davacı ....... ....... hakkında 2016,2017 ve 2018 yıllarında sahte belge kullanma eyleminden dolayı, Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçunu işlediği iddiasıyla açılan kamu davası sonucunda Bursa 6.Asliye Ceza Mahkemesi'nin 26/05/2022 tarih ve E:2021/388, K:2022/481 sayılı kararı ile; sanığın isnat edilen suçu işlediğine dair her türlü şüpheden uzak, kesin ve inandırıcı delil elde edilememesi sebebiyle beraatına karar verildiği görülmekte olup, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmediği hususunun ceza yargılaması kararı ile sabit olduğu ve kaçakçılık fiilinin oluşmadığı anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısımlarında hukuka uyarlık, aksi gerekçeyle bu kısım yönünden davanın reddine ilişkin kararda ise hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır." gerekçesiyle 3 kat tutarlı vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin bahsi geçen iptal kararından sonra VUK 359. Madde nedeniyle açılan ceza davalarında alınan sonuç tarh edilen cezalar ve açılacak vergi davaları yönüyle önem kazanmakta olup, ceza mahkemesince verilecek beraat kararı tarh edilen cezaları kısmen yada tamamen kaldırılmasına gerekçe olabilecektir.
Av. Sadi KAYABAŞI
