Özel Esaslar Sistemi , Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın mükelleflerin olası kanuna aykırı işlemlerinin ve iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespiti ile hak kazanılmayan yolsuz KDV iadelerinin önlenmesi amacıyla geliştirilmiş bir sistem olup, 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenmiştir. Bir başka anlatımla özel esaslar, vergi incelemesi sonrasında herhangi bir mükellefin Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin tespit edilmesinin ardından Özel Esaslara (kod listesine) alınarak, kendisinin ve fatura düzenlediği firmaların takip edilmesine yönelik bir sistemdir.
Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler Maliye idaresince özel esaslar kapsamında değerlendirilmektedir.
Ayrıca, mükellefiyet kayıtları vergi dairesi tarafından re’sen terkin edilen mükellefler, haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler, haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi özel esaslara tabi mükelleflerden mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde de özel esaslar uygulanmaktadır. Danıştay ve vergi yargısının temel görüşü, KDV Genel Uygulama tebliği ile özel esaslar uygulaması yapılamayacağı şeklinde olup, açılan davalarda yürütmeyi durdurma kararı verilmektedir.
Uygulamada vergi daireleri mükellefleri, özel esaslar sistemine alınmamaları için düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirmektedir. Vergi dairelerinin hukuk ve mevzuat dışı kod listesi uygulaması karşısında düzeltme beyannamesi vermeyen mükellefler zımnen bir baskı altında kalmaktadır.Düzeltme beyannamesi verilmemesi halinde KDV iadesinin ödenmeyeceği yada incelemeye sevk edileceği düşüncesi oluşan mükellefler düzeltme beyannamesi vermek zorunda bırakılmaktadır. Bu durum mülkiyet hakkının ihlali olup Danıştay kararlarına da yansımıştır.Bir kararda (Danıştay VDDK, E:2019/576) "Uyuşmazlıkta, davacıya faturalarını kullandığı şirketler hakkında sahte fatura düzenledikleri hususunda rapor bulunduğu belirtilerek, söz konusu faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarılması suretiyle ilgili dönemler için vergi kanunlarında yer almayan ancak uygulamada “düzeltme beyannamesi” denilen ikinci bir beyanname vermesi gerektiği aksi halde kendisinin de kod listesine alınacağı uyarısı yapılarak yeniden beyanname vermesi sağlanarak dava konusu tahakkuk işleminin yapıldığı anlaşılmaktadır. Davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bit yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması beklenmeyeceğinden davacının verdiği ikinci beyannamenin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez." denilmekte olup, devamında da "kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı hususu davacı ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle yapılacak inceleme ile ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkuk işleminin hukuka aykırı olduğu sonucuna" ulaşılmıştır.
Anayasa Mahkemesi de düzeltme beyannamesinin ipyali istemiyle açılan davayı incelenmeksizin reddeden vergi mahkemesi kararına karşı yapılan bireysel başvuruda: "başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamadıkları, dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 Sayılı Kanun’un 378. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazı kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı, buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğundan” Anayasa ile güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine" karar vermiştir.
Anayasa’da yer alan “hukuk devleti” ile “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkeleri bir arada düşünüldüğünde, hukuk devletlerinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği, idarenin kendi tasarrufları ile kişi hak ve özgürlüklerinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamayacağını, ayrıca yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne ait bulunduğunu, bu yetkinin devredilemeyeceğini, kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan bir anayasal ilke olduğu dikkate alındığında itiraz konusu kuralın bu haliyle Anayasa’nın 2, 7, 38 ve 73. maddelerine aykırı olduğu açıktır.
Nitekim Anayasa’nın 38. maddesinin üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” denilerek “cezanın yasallığı” ilkesi vurgulanmıştır.
Buna göre, idarenin Kanun maddesine dayalı değil de, Kanun maddesinden (KDVK Madde:32) aldığı yetkiye istinaden düzenlediği KDV Uygulama Genel Tebliği ile Özel Esaslarda belirtilen güvenlik tedbirlerine göre yerine getirilmesi, Anayasa’nın 38. Maddesinin 3. Fıkrasında belirtilen “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” hükmüne açıkça aykırılık teşkil etmektedir.
Özel Esaslar Uygulaması Vergi Usul Kanunu 5. Maddesine aykırıdır. İdarenin, bir mükellefi, başka bir mükellef hakkında edindiği bilgiden yola çıkarak beyanını düzeltmesi yolunda uyarıyor olması, Vergi Usul Kanunu’nun 5. Maddesinde;
“Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar” şeklinde tanımlanan vergi mahremiyetinin de ihlali anlamına gelmektedir. Kaldı ki aynı madde hükmü içinde vergi güvenliğini sağlamak anlamında getirilen istisnalar içinde mükellef beyanına müdahale etmek zaten yer almamaktadır.
KDV Uygulama Genel Tebliğin, daha üst normatif bir düzenlemede yer almayan konularda düzenlemeler yapıyor olması ve hukukun birçok temel ilkesini zedeliyor olması ve mükelleflerin kategorilere ayrılıyor olması, yasal dayanağı olmadan, firmaların Genel Tebliğin özel esaslar bölümüne göre işlem yapılacak mükellefler listesine dahil edilmesi, hukuka aykırılık teşkil etmektedir.Danıştay 4.Daire 14.01.2008 Tarih ve E.2007/4095-K.2008/1 sayılı kararında özetle;
“Davacı, mal ve hizmet alımlarıyla ilgili olarak aldığı ve kayıtlarına yansıttığı faturaları düzenleyen kişi hakkındaki tespitlerden hareketle “Haklarında Rapor Bulunmamakla Birlikte Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullandığı veya Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar” listesine alınmış ise de gerek davalı idarenin gerekse bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi Anayasa’da da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder. Dolayısıyla, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacının, hakkında olumsuzluk tespit edilen mükellefler listesi olarak adlandırılan listede yer almasına dair işlemin hukuka aykırı olacağı” eklinde yer alan gerekçe olayı yeterince açıklığa kavuşturmaktadır.
Özel Esaslar Uygulaması telafisi güç veya imkansız zararların doğmasına neden olmaktadır.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 2. fıkrasında; ‘’Danıştay veya idari mahkemeler, idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda, davalı idarenin savunması alındıktan veya savunma süresi geçtikten sonra gerekçe göstererek yürütmenin durdurulmasına karar verebilir. Uygulanmakla etkisi tükenecek olan idari işlemlerin yürütülmesi, savunma alındıktan sonra yeniden karar verilmek üzere, idarenin savunması alınmaksızın da durdurulabilir. Yürütmenin durdurulması kararlarında idari işlemin hangi gerekçelerle hukuka açıkça aykırı olduğu ve işlemin uygulanması halinde doğacak telafisi güç veya imkansız zararların neler olduğunun belirtilmesi zorunludur. Sadece ilgili kanun hükmünün iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulduğu gerekçesiyle yürütmenin durdurulması kararı verilemez.’’ Hükmüne yer verilmiştir.
İdare tarafından mükelleflerin özel esaslar kapsamına alınmasıyla, vergi dairelerince bu mükelleften mal alan diğer mükelleflerin yazılı ya da sözlü olarak uyarılması, düzeltme beyannamesi vermeye zorlanması ya da incelemeyle karşı karşıya bırakılması, nihayetinde koda alınan mükelleften mal ve hizmet almama sonucuna varan, haksız rekabete yol açan, belki de ticari hayatını sona erdirebilecek duruma düşürebilecek, telafisi güç veya imkansız zararların doğmasına neden olabilecektir. Vergi davası avukatı olarak açtığımız davada yeni tarihli (26.05.2021) bir kararda Bursa 3. Vergi Mahkemesince (2021/724); "Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barısını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasa'da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder. Bu nedenle, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacı şirketin olumsuzluk tespit edilen mükellefler listesi olarak adlandırılan listede yer alması mümkün bulunmadıgından, davacının, özel esaslara tabi mükellefler listesine alınmasına ilişkin işlemlerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Diğer taraftan, hukuka aykırılığı açık bulunan dava konusu işlemlerin davalı idarece uygulanması halinde davacının ticari faaliyeti olumsuz etkileneceğinden, telafisi güç ve imkansız zararlara uğrayacağı da tabiidir.
Sonuç olarak, Özel Esaslar uygulanarak mükelleflerin kod listesine alınması veya kod listesine dahil edilmemek üzere tenkit yazısı ile düzeltme beyannamesi sunulması, sunulmaması durumunda, Kod Listesine alınabilecekleri tehdidi ile karşı karşıya bırakılması hukuka aykırı ve yasal dayanağı olmayan bir kurumdur. Baskı ile verdirilen düzeltme beyannameleri mülkiyet hakkını ihlal ettiği gibi açılan davalarda özel esaslara alınma uygulamaları hakkında vergi mahkemelerince yürütmeyi durdurma kararları verilmektedir. On yıllık uygulama bu şekilde olduğundan yasa koyucu tarafından artık özel esaslar uygulamasından vazgeçilmeli ve KDV iadeleri önündeki engel kaldırılmalıdır.
Av. Sadi KAYABAŞI
