Bilindiği üzere vergi hukukunda, kural olarak, vergi idaresi tarafından tesis edilen idari işlemler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK), 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacakları’nın Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da gösterilmiştir. Bunlar, verginin tarh ve tahakkukuna, itirazın reddine ilişkin işlemler ile tahsil edilebilir hale gelen verginin tahsiline yönelik işlemlerdir. VUK, ayrıca, vergi matrahının tespiti amacına yönelik olarak, takdir komisyonlarınca alınan kararlar ile vergi hatalarının düzeltilmesi isteklerinin reddi üzerine Maliye Bakanlığı’na şikayet yoluna başvurulması üzerine, bakanlıkça tesis olunan işlemleri de, vergi davasına konu edilebilecek icra işlemleri olarak saymıştır.
Vergi Tekniği Raporunun tanımı yasal mevzuatta yer almamakla birlikte Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 57/3. maddesinde yer almaktadır. Maddeye göre vergi tekniği raporu “Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur." şeklinde tanımlanmaktadır.
Vergi Tekniği Raporunun tebliğ edilip edilmemesi ile yıllardır uğraşan idari yargı merciileri usulden esasa geçip vergi tekniği raporlarının hukuki niteliği hakkında bir içtihat üretememiştir. Özellikle sahte fatura düzenleme/kullanma hakkında yazılan vergi tekniği raporları birçok mağduriyete neden olduğu gibi vergi yargısınca da bu raporların hiçbir inceleme/araştırma yapılmaksızın doğru kabul edilmesi sonucu hayatın olağan akışına aykırı birçok kararın çıkmasına neden olunmaktadır. Bir mükellef hakkında yazılan vergi tekniği raporundan hareketle kullanıcı sıfatıyla yapılan tarhiyatların çoğu hukuka aykırı olduğu gibi yapılan inceleme de sahte fatura kullanmayı tüm unsurları ile ortaya koyan bir inceleme değildir. Vergi tekniği raporları, yeterli tespit içermeyen, varsayıma dayalı, hükme esas alınamayacak kadar sığ, hayatın olağan akışına aykırı olan raporlardır. Ne yazık ki vergi yargısı da vergi tekniği raporlarını (idare hukuku bakımından bir hazırlık işlemi olmasına rağmen) kes-kopyala-yapıştır yaparak hükme esas almakta ve vergi inceleme elemanının her yazdığını doğru kabul etmek gibi bir hataya düşmektedirler.
Vergi Tekniği Raporlarının iptali istemiyle dava açılıp açılamayacağı idari yargı merciilerince tartışılmış olup, içtihat idarenin hazırlık işlemi niteliğinde olan bu raporlara karşı dava açılamayacağı yönünde iken özellikle son yıllarda sıkça düzenlenen vergi affı/matrah artırımı kanunları ile inceleme sonucu tarhiyatın yapılamadığı ancak vergi suçu raporunun düzenlendiği durumlarda vergi tekniği raporlarına karşı dava açma zarureti üzerine vergi mahkemelerinin bu raporları incelemeye başladığı ve iptal ettiği görülmektedir.
Vergi Usul Kanununun 35’inci maddesinde, vergi ihbarnamesine; 366’ncı maddesinde de, ceza ihbarnamesine, takdir kararının, inceleme raporunun ve cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanağın eklenmesi zorunluluğu öngörülmüştür.Ancak matrah artırımı olan hallerde inceleme sonucu tarhiyat yapılamazken vergi suçu raporu düzenlenmekte olup, bu halde vergi tekniği raporu yada diğer inceleme raporlarının iptali istenilerek sahte belge düzenleme/kullanma suçunun oluşmadığı vergi mahkemesi kararı ile delillendirilebilmektedir.
Nitekim İzmir 2. Vergi Mahkemesinin (istinaf mercii tarafından onanan) 2023/108 sayılı kararında;
"Olayda, davacı şirket hakkında kısmen sahte belge düzenleme iddiasından dolayı vergi incelemesi başlatıldığı, yapılan inceleme üzerine vergi tekniği raporu düzenlendiği, düzenlenen bu raporda, davacı şirketin sahte belge düzenlendiği sonucuna varıldığı, ancak 213 sayılı Kanunun 33. maddesinde yer alan hüküm nedeniyle tarhiyat önerilmediği ancak şirketin özel esaslara alınmasına dair teklif getirildiği görülmüştür.
Uyuşmazlık konusu rapor sonucunda tarhiyat önerilmediğinden bahisle vergi tekniği raporunun esasının incelenemeyeceğinin söylenmesi yukarıda yer verilen 213 sayılı Kanunun 378. maddesinin şekli ve katı yorumlanması anlamına gelecek olup, böyle bir durumun ise davacının mahkemeye erişim hakkının, Anayasa 40. maddesinde düzenlenen hakkın ve nihayetinde de davacının mülkiyet hakkının ihlal edilmesi sonucunu doğuracak nitelikte olduğunun kabulü gerekmektedir.
Zira, dava konusu edilen vergi tekniği raporuyla, bir kamu görevlisi tarafından, davacı şirketin sahte belge düzenleyicisi olduğu söylenmekte, anılan rapor ile davacı şirketin özel esaslara tabi mükellefler listesine dahil edilmesi (özel esaslar işlemine karşı dava açılmış ise de, anılan davalarda işlemin sebep unsuruna yönelik herhangi bir değerlendirme yapılmamaktadır.), 213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin 4.fıkrasındaki teminat isteme durumu ile karşı karşıya kalma durumunun bulunması nedenleriyle, uyuşmazlık konusu vergi tekniği raporunun idari davaya konu edilebilecek nitelikte bulunduğu ve esasının incelenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü; davacı şirketin, ...... San. Tic. Ltd. Şti.'ne düzenlendiği tüm faturaların sahte olup olmadığının tespitine bağlı olup, bunun için de davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesi gerekmektedir." gerekçesiyle vergi tekniği raporu incelenmiş ve raporun iptaline karar verilmiştir.
Son yıllar sıkça karşılaşılan vergi affı/matrah artırımı kanunları nedeniyle inceleme sonucu tarhiyatın yapılmadığı hallerde düzenlenen raporların başka hukuki sonuçları da olduğundan vergi yargısınca incelenmesi gerekmekte olup, nitekim AİHM’nin vergi süreçleriyle ilgili kararları incelendiğinde arama, inceleme, raporlama gibi idari aşamaların tamamında adil yargılanma hakkının gözetilmesi gerektiği görülmektedir.
Sonuç olarak, vergi tekniği raporu yasal tanıma kavuşturulmalı ve Vergi Usul Kanununda düzenlenmelidir. Savunma hakkı kapsamında mutlaka ihbarname ekinde ve hatta ihbarname öncesinde inceleme aşamasında mükellefe tebliğ edilmelidir. İdari yargı merciileri ve Danıştay vergi tekniği raporlarını kes-kopyala-yapıştır yaparak hükme esas almaktan vazgeçmeli, raporda yazılanların doğruluğunu araştırarak maddi gerçeği ortaya çıkarmalıdır. Aksi taktirde vergi mahkemesi kararlarının silahların eşitliği ilkesine ve adil yargılanma hakkına aykırı olacağı dikkate alınmalıdır. Mahkemeye erişim hakkı ve etkili başvuru hakkı kapsamında vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarının esasının incelenmesi gerekmekte olup, bugüne kadar süregelen idarenin hazırlık işlemi olarak yapılan değerlendirme değiştirilmelidir.
Av. Sadi KAYABAŞI
