213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade edeceği belirtilmiştir. Aynı Kanun'un "Amme alacaklarında rüçhan hakkı" başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasında, üçüncü şahıslar tarafından haczedilen mallar paraya çevrilmeden evvel o mal üzerine amme alacağı için de haciz konulması durumunda bu alacağın da hacze iştirak edeceği ve aralarında satış bedelinin garameten taksim olunacağı kurala bağlanmıştır. Kanun'un 69. maddesinin birinci fıkrasında, her amme idaresi, diğer bir amme idaresi tarafından yapılan hacizlere, amme alacağının bu haciz tarihinden önce tahakkuk etmiş olmak şartıyla, haczedilen mallardan herhangi biri paraya çevrilinceye kadar iştirak edebileceği; ikinci fıkrasında ise hacze iştirak halinde, hacizli malın bedelinden ilk önce haczi yapan dairenin alacağının tahsil olunacağı, artanının hacze iştirak tarihi sırası ile alacaklarına mahsup edilmek üzere, hacze iştirak eden dairelere ödeneceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk eden ve vadesi içinde ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde asıl borçlu şirketin takip edilmesi ve amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsilinin kısmen veya tamamen olanaksız olduğunun idarece ortaya konulması gerekmektedir. 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer alan tanımlar uyarınca tahsil olanaksızlığı amme alacağının tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunu ifade etmektedir. Asıl borçlu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması halinde amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilememe durumunun gerçekleşmiş olacağı açıktır. Amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması ise haczedilen malvarlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi hallerde malvarlığına ilişkin tescil edilmiş rehin haklarının bulunup bulunmadığının saptanması ve amme alacaklarında rüçhan hakkı, garamaten taksim kuralları ile takyidat sırasının gözetilmesi suretiyle asıl borçluya ait mal varlığının amme alacağını karşılayamayacağının idarece gelebilecektir. belirlenmesi durumunda meydana Öte yandan, amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından bahsedebilmek için haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine gerek bulunmamaktadır. Zira haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesi ancak amme alacağının tahsil edilememesi hâlinde amme alacağının "tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı" niteliği değil "tahsil edilemeyen amme alacağı" niteliği gündeme gelecektir. Dolayısıyla kanuni temsilcinin sorumluluğuna dair diğer yasal şartların gerçekleşmiş olması kaydıyla kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenebilmesi için asıl borçlu şirketin haczedilen mal varlığının kamu alacağını karşılayamayacağının idarece saptanmış olması gerekli ve yeterlidir. Bununla birlikte asıl borçlu şirketten amme alacağının tahsilinin hangi sebeplerle olanaksız hale geldiğinin idarece somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2023/1473, K:2025/86 sayılı kararında da vurgulandığı üzere;
"Asıl borçlu şirket adına haczedilen mal varlığının niteliği, dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen borç tutarı ve asıl borçlu şirketin borç sorgulama tarihi itibarıyla vadesi geçmiş toplam borç tutarı dikkate alındığında amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsilinin olanaksız olduğundan söz edilemeyecektir. Bu itibarla takip edilen kamu alacaklarının şirkete ait mal varlığından tahsil olanaksızlığı somut olarak ortaya konulamadığından davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır. " denilmekte olup, şirket malvarlığından borcun karşılanma olanağı varken kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenemeyecektir.
Sonuç olarak, limited şirketten kaynaklanan vergi borcu nedeniyle ortak ve kanuni temsilci sorumlu tutulabilecek ise de, borcun şirket malvarlığından tahsili olanağının mevcut olduğu hallerde kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emirleri vergi mahkemelerince iptal edilirken uygulanan hacizler hakkında yürütmeyi durdurma kararları verilmektedir.
Av. Sadi KAYABAŞI
