1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 164 üncü ve 166 ncı maddelerinde, avukatlık ücreti tanımlanmakta ve kaynakları itibariyle, sözleşmeye bağlı olarak iş sahibinden sağlanan vekalet ücreti ile dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenen vekalet ücreti olmak üzere iki ayrı vekalet ücretinden söz edilmektedir. Anılan Kanun'un 164 üncü maddesinin son fıkrasında; "Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücreti avukata aittir. Bu ücret, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemez, haczedilemez.", 168 inci maddesinin üçüncü fıkrasında; "Avukatlık ücretinin takdirinde, hukuki yardımın tamamlandığı veya dava sonunda hüküm verildiği tarihte yürürlükte olan tarife esas alınır.", 169 uncu maddesinde ise "Yargı mercilerince karşı tarafa yükletilecek avukatlık ücreti, avukatlık ücret tarifesinde yazılı miktardan az ve üç katından fazla olamaz." denilmektedir.
Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı/alacaklı taraf avukatına ödenen vekâlet ücreti;
a) Mahkeme veya icra veznesinin düzenlediği makbuz imzalanarak nakden,
b) Bizzat karşı/borçlu tarafın, mahkeme veya icra dairesinin tespit ettiği vekalet ücretini elden (nakden) veya banka havalesi ile ödemesi,
c) Mahkeme veya icra dairesinin, yargılama giderleri ile birlikte davayı kazanan müvekkile herhangi bir şekilde ödeme yapması ve müvekkilin de karşı borçlu taraftan alınan vekâlet ücretini avukata ödemesi, şekillerinde tahsil edilebilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
- 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,
- 4/1 maddesinde; hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu ve bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
- 20 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, hükme bağlanmıştır.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-4) bölümünde;
"Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV'nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.
Mahkeme kararında "KDV hariç" şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir." açıklamalarına yer verilmiştir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğünün 38418978-120[94-15/11]-786 sayılı yazısında da vurgulandığı üzere "Buna göre, mahkemelerce hükmolunan vekalet ücretinin sözleşme gereği ücret karşılığı hizmet verdiğiniz müvekkillerinizin davasından kaynaklanıyor olması halinde söz konusu vekalet ücreti ödemeleri KDV'ye tabi olmayacaktır. Ancak müvekkilleriniz ile aranızda bir ücret akdi olmaksızın verilen avukatlık hizmeti karşılığı alınan vekalet ücretleri serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilecek ve KDV'ye tabi tutulacaktır." denilmektedir.
Katma değer vergisi malların teslimi veya hizmetin ifası sırasında satış fiyatı üzerinden alınan ve her aşamada farklı oranlarda hesaplanan bir vergidir. Katma değer vergisinin konusu olan malın teslimi veya hizmetin ifası ile vergiyi doğuran olay meydana gelir. Verginin matrahı ise, vergi alacağının hesaplanmasına esas teşkil mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığında alınan ya da borçlanılan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı diğer bir ifadeyle ekonomik değerler ve tutarlardır. Karşı taraf vekalet ücretinde icra dosyasına ödeme yapan kişiye (borçluya) bir hizmet verilmediği gibi bu ödemenin davayı kaybedenin, kazanan tarafın avukatına ödenen vekâlet ücretinin tamamen HMK ile Avukatlık Kanunu’na göre ve mahkeme kararına istinaden ödendiği açık olduğundan katma değer vergisinin konusuna girmediği kuşkusuzdur.
Nitekim, İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin 2011/1275, K:2012/1046 sayılı kararında;
"Mahkeme kararı uyarınca karşı taraf avukatına ödenen vekalet ücreti, ödeyen tarafın karşı taraf avukatından aldığı bir hizmetin karşılığı değildir. Tamamen Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ve Avukatlık Kanununa göre mahkeme kararı uyarınca ödenmektedir. Zaten belirtilen şekilde vekalet ücretine hak kazanan avukatların, karşı (borçlu) tarafa serbest meslek faaliyeti kapsamında bir hizmet sunması hukuken mümkün olamaz. Dolayısıyla Avukatlık Kanununa göre haklı çıkan tarafın avukatına ait olan bu vekalet ücretinin, elde eden avukat için Gelir vergisi Kanununa açısından serbest meslek kazancı niteliğinde olmasına rağmen, hem verilen hizmet karşılığı elde edilen bir bedel niteliğinde olmaması, hem de hizmet verilen kişinden tahsil edilen bir bedel olmaması sebebiyle, katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Bu durumda, karşı taraf vekalet ücretinin katma değer vergisinin konusuna girmemesi nedeniyle, yapılan tahakkuk işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır." denilmektedir.
Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2017/680 Esas ve 2018/2 Karar numaralı Kararı ile Vergi Mahkemesinin görüşüne katılmayarak işlemin KDV’ye tabi olacağı yönünde karar vermiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 2017/680 Esas ve 2018/2 Karar numaralı Kararına göre,
“… Dava, 26.4.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "Avukatlık Ücretleri" başlıklı I-B-4. bölümünde yer alan "...Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında "KDV hariç" şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir." şeklindeki kısmının iptali istemiyle açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesi, 23.5.2017 gün ve E:2014/4695, K:2017/4767 sayılı kararıyla; davalı idarenin usule ilişkin itirazları yerinde görülmeyerek işin esasına geçildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65'inci maddesi, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 1'inci ve 164'üncü maddeleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrası ile 20'nci maddesinin 4'üncü fıkrası hükümleri uyarınca avukatlık mesleğinin, serbest meslek faaliyeti; bu meslekten elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi bulunduğu, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretinin, katma değer vergisine tabi olup olmadığı hususuna gelince;
3065 sayılı Kanunun 1'inci maddesine göre serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu konusunda tartışma bulunmadığı, mahkemelerce, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi esas alınarak hükmolunan ve 1136 sayılı Kanunun 164'üncü maddesi uyarınca avukata ait olan avukatlık ücretinin ise avukatın müvekkiline verdiği avukatlık hizmetinin bir parçası olup, doğrudan müvekkile verilen hizmet nedeniyle hak kazanılan bu ücreti, müvekkilin değil de davayı kaybeden tarafın ödüyor olmasının, ücretin, davayı kazanan tarafa verilen hizmetin karşılığı olması gerçeğini değiştirmeyeceği, söz konusu avukatlık ücretinin, davayı kaybeden, buna bağlı olarak da avukatlık ücretini ödeyen taraf bakımından yargılama gideri niteliğinde olmasının da bu ücrete hak kazanan avukat bakımından serbest meslek kazancı olması vasfını değiştirmeyeceği, bu durumda, mahkemelerce tarifeye göre hükmolunan avukatlık ücretinin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşıldığı, 3065 sayılı Kanunun 20'nci maddesinin 4'üncü fıkrası uyarınca, belirli tarifeye göre fiyatı tespit edilen işlerde, tarife bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağının açıkça hüküm altına alınmış olması karşısında, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre hükmolunan avukatlık ücretinin içerisinde katma değer vergisinin de bulunduğu, dolayısıyla bu verginin ayrıştırılarak serbest meslek makbuzunda gösterilmesi gerektiği; nitekim, 28.11.2002 tarih ve 24950 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin, "Bu tarifede yer alan ücretlere 3065 sayılı Kanun hükümleri gereği katma değer vergisi ayrıca ilave edilir" kuralını içeren 21'nci maddesinin iptali istemiyle açılan davada; Danıştay Sekizinci Dairesinin 5.11.2004 gün ve E:2003/4002, K:2004/4219 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Kanunun 20'nci maddesinin 4'üncü fıkrası uyarınca tarifeye bağlı işlerde, katma değer vergisinin tarifede belirtilen ücrete dahil olduğu gerekçesiyle dava konusu düzenlemenin iptali yolunda verilen kararın kesinleştiği, yine Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun 6.10.2005 gün ve E:2005/1580, K:2005/2294 sayılı kararında da 3065 sayılı Kanun uyarınca, belli bir tarifeye göre alınan ücrete katma değer vergisinin dahil olduğu yönünde karar verildiği, yukarıda yer alan açıklamalar ile yargı kararları dikkate alındığında, mahkemelerce Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca hükmolunan avukatlık ücreti, serbest meslek faaliyeti kapsamında katma değer vergisine tabi olup, ücrete dahil olan katma değer vergisinin ayrıştırılarak beyan edilmesi gerektiği, davanın, söz konusu avukatlık ücreti için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekip gerekmediği ve düzenlenecekse kimin adına düzenleneceğine ilişkin kısmına gelince; 213 sayılı Kanunun 236 ve 237'nci maddelerinde serbest meslek makbuzlarına ilişkin ayrıntılı düzenlemelere yer verilerek; hangi şartlarda, kime ve nasıl düzenleneceğinin açıkça gösterildiği, ihtiva etmesi gereken bilgilerin sayıldığı, buna göre hükmedilen vekalet ücretinin tahsili sırasında serbest meslek makbuzu düzenlemesinin yasa gereği olduğu, nitekim Danıştay Dördüncü Dairesinin hükmolunan vekalet ücretinin tahsiline dair benzer bir davada verdiği 20.12.2006 gün ve E:2006/2237, K:2006/3102 sayılı kararında da hükmolunan avukatlık ücreti için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerektiğine karar verildiği, yukarıda değinilen hükümler uyarınca, avukatın hukuki yardımından müvekkilinin yararlanması, diğer bir deyişle hizmetin davayı kazanana ifa edilmesi nedeniyle davayı kazanan adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacı tarafından; Avukatlık Kanununa göre haklı çıkan tarafın avukatına ait olan vekalet ücretinin gelir vergisi açısından serbest meslek kazancı olmasına rağmen hem verilen bir hizmetin karşılığı olmaması hem de hizmet verilen kişiden tahsil edilmemesi sebebiyle katma değer vergisinin konusuna girmediği, mesleki faaliyetin yürütülmesi ve karşı vekalet ücretinin hesaplanması bakımından serbest avukatlar ile ücretli veya kamuda çalışan avukatlar arasında bir ayrım bulunmadığı, gerçekte ödemeyi yapmayan davayı kazanan taraf adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesinin bir takım hukuki sorunlara yol açacağı, katma değer vergisini kimin ödeyeceğinin belli olmadığı, avukatların tahsil etmedikleri vergiyi ödemek zorunda kalacakları, müdahil tarafından; Anayasaya aykırılık iddiasını dahi tartışmayan kararın eksik inceleme ve hatalı değerlendirmeye dayandığı, dava konusu düzenlemenin, serbest meslek makbuzunun borçlu adına düzenlenmesini öngören 375 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile çeliştiği ileri sürülerek Daire kararının bozulması istenmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, temyiz istemlerinin reddine, oyçokluğuyla "karar verilmiştir.
Kararda yer alan karşı oyda ise, ''karşı vekâlet ücretinin'' ödeyen için bir hizmet karşılığı ödenmediği, davayı kaybedenin, kazanan tarafın avukatına ödenen vekâlet ücretinin tamamen HUMK ile Avukatlık Kanunu’na göre ve mahkeme kararına istinaden ödendiği, üstelik gerek Yasal düzenlemeler ve gerek Yargıtay içtihatlarında belirtildiği gibi, bu ödenen tutarın özel hukuk açısından, mahkeme kararı ile belirlenen bir alacak niteliğinde olmadığı ve davaya konu alacağın fer’i niteliğinde yargılama gideri sayılması, aynı zamanda, Anayasa'nın 73.maddesinde ''vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır'' düzenlemesiyle ortaya konulan ''verginin yasallığı ilkesi''ne aykırı olarak, vergi yükümlülüğünün konusu, yükümlüsü, matrahı ve oranı gibi unsurların yanında vergiden doğan ödev ve usul ilişkilerinin yasayla değil de Genel Tebliğ ile uygulamaya sokulmasının, Anayasa'nın sözü edilen hükmüne ve KDV Kanununun yukarıda zikredilen ilgili maddelerinin lafzına ve ruhuna aykırılık teşkil edeceğinden, dava konusu Genel Tebliğin ''...vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir'' kısmının "davayı kazanana" ifadesi açısından iptali gerekirken aksi yönde verilen Daire kararının bozulması gerektiği vurgulanmaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, davayı kaybeden karşı taraftan alınan ücreti müvekkile verilen hizmet karşılığı gibi görerek işlemde KDV olduğunu karara bağlamıştır. Ancak, kanaatimizce ortada karşı tarafa verilen bir hizmet ifası olmadığı için işlemde KDV doğmamalıdır, aksi düşünce KDV Kanununun genel ruhuna aykırı olduğu kadar aynı dosya nedeniyle müvekkile de makbuz kesildiğinden ikincil bir vergiyi de beraberinde getirmektedir.
Av. Sadi KAYABAŞI
